BFH zum Ort der Lieferung in ein Konsignationslager
Anmerkung zu: BFH, Urt. v. 16.11.2016, V R 1/16
Praxisproblem
In Fällen des Abrufs von Waren aus einem sog. Konsignationslager im Inland, das mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet bestückt worden ist, können die Parteien vereinbaren, dass erst bei Abruf der Ware aus einem Konsignationslager durch den Abnehmer (also bei Entnahme) ein Kaufvertrag über die entnommene Ware bei gleichzeitiger Lieferung durch den Lieferanten und Erwerb durch den Abnehmer zustande kommt. Die Finanzverwaltung ist bisher der Auffassung, dass in Fällen, in denen ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein in Deutschland unterhaltenes sog. Konsignationslager liefert, aus dem der inländische Abnehmer bei Bedarf Waren entnimmt, grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Entnahme eine in Deutschland steuerbare Lieferung vorliegt, der ein innergemeinschaftliches Verbringen des liefernden Unternehmers zu seiner Verfügung vorgeschaltet ist.
In der BFH-Revisionssache V R 1/16 war (wie bereits in der Sache V R 31/15; vgl. hierzu BFH, Urt. v. 20.10.2016) streitig, ob die vorgenannte Verwaltungsauffassung zutreffend ist. In der Sache V R 31/15 hatte der BFH entschieden, dass Lieferungen des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmers an einen deutschen Abnehmer auch dann als Versendungslieferungen i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. Nach Auffassung des BFH kommt es bei der Versendung an einen feststehenden Abnehmer nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG entscheidend darauf an, dass durch die Versendung der Liefergegenstand an den Abnehmer gelangt, ohne dass der Versendungsvorgang abgebrochen wird. Eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn der Versendung – wie im entschiedenen Fall – führe aber zu keinem „Abbruch“. Für den BFH war hierbei von Bedeutung, dass das Lager auf Initiative des Abnehmers eingerichtet war, der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht hatte und die Ware nur kurzzeitig (für die nächsten Tage und Wochen) eingelagert war, um den Warenbedarf für die Produktion zu decken.
Sachverhalt
Ein in den Niederlanden ansässiges Unternehmen betrieb bei einem inländischen Kunden ein Konsignationslager. Die Waren wurden aus den Niederlanden in das Lager transportiert und durch den inländischen Kunden bei Bedarf entnommen. Übereinstimmend gingen die Beteiligten von einer direkten, steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung des niederländischen an den deutschen Unternehmer aus und vereinbarten Nettopreise. Das Finanzamt hingegen vertrat die Auffassung, es handele sich zunächst um ein innergemeinschaftliches Verbringen in das Konsignationslager sowie bei Entnahme durch den Abnehmer um eine steuerpflichtige inländische Lieferung. Das FG Düsseldorf hatte sich mit Urteil v. 06.11.2015, 1 K 1983/13 U der Beurteilung des Finanzamts hinsichtlich des Verbringens und der Lieferung angeschlossen. Die Umsatzsteuer setzte das Finanzamt ausgehend vom Nettopreis als Bemessungsgrundlage fest. Hiervon wich das FG in seinem Urteil ab, denn die Bemessungsgrundlage sei der vereinnahmte Nettopreis abzgl. der anfallenden Umsatzsteuer, da das Entgelt aufgrund des Irrtums über die Steuerpflicht als teilweise uneinbringlich nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzusehen sei.
Entscheidung
Nach der BFH-Entscheidung (insoweit folgt der BFH dem FG Düsseldorf) waren die Umsätze im Inland steuerbar und steuerpflichtig und nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei, weil sich der Ort der Lieferungen im Streitfall nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt. Der Ort der streitigen Lieferungen befand sich am Ort des Konsignationslagers im Inland, weil bei Versendung der Waren der Abnehmer noch nicht feststand. Erst mit der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager war sicher, dass der Abnehmer die Gegenstände behalten werde und bereit war, hierfür den Kaufpreis zu entrichten. Nach den zwischen dem Lieferer und dem Abnehmer getroffenen Regelungen wurde ein verbindlicher Kaufvertrag erst nach der Einlagerung der Waren geschlossen, weil der Abnehmer nicht von vornherein dazu verpflichtet war, die von dem Lieferer in das Lager verbrachten Waren abzunehmen. Der Abnehmer war auch erst nach der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager zur Zahlung verpflichtet.
Nach Auffassung des BFH hatte das FG grundsätzlich auch zu Recht entschieden, dass die von dem Lieferer zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage durch Herausrechnen der Umsatzsteuer aus den von dem Abnehmer gezahlten Beträgen zu ermitteln ist. Dies ist allerdings – im Gegensatz zu der vom FG vertretenen Auffassung – nicht auf eine (teilweise) Uneinbringlichkeit des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zurückzuführen. Denn für Umsätze, die ein Steuerpflichtiger in seinen Steuererklärungen nicht angibt – auch bei Rechtsirrtum über deren Steuerbarkeit –, entsteht die Umsatzsteuer ebenso wie bei ordnungsgemäß erklärten Umsätzen. Auch bei einem Rechtsirrtum über die Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen wird der Umsatz gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch, wenn die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren. Der vereinbarte Betrag ist danach in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen.
Praxishinweis
Ob der Transport von Waren in ein Konsignationslager eine Beförderung oder Versendung an den Abnehmer i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG oder ein Verbringen zur eigenen Verfügung i.S.v. § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG darstellt, lässt sich mangels umsatzsteuerrechtlicher Sonderregelungen für Konsignationslager nicht einheitlich beantworten, sondern richtet sich nach der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen Konsignationslagervertrages. Anders sieht es Abschn. 3.12 Abs. 3 S. 7 UStAE, wonach das Verbringen in ein Konsignationslager mangels Verschaffung der Verfügungsmacht generell keine Lieferung an einen feststehenden Abnehmer darstellen soll. Nach nunmehr eindeutiger BFH-Rechtsprechung muss für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungslieferung kann aber dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager (Konsignationslager) gelagert wird.
Fehlt es aber zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung an einer verbindlichen Bestellung des Abnehmers und kommt nach den Regelungen des Konsignationslagervertrages ein Kaufvertrag zwischen dem Lieferer und dem Abnehmer erst zustande, nachdem die Ware bereits eingelagert worden ist, befindet sich der Lieferort am Ort des Konsignationslagers. Denn in diesem Fall erfolgt die Beförderung oder Versendung nicht – wie erforderlich – auf der Grundlage eines Umsatzes. Insoweit genügt nicht, dass die Beförderung oder Versendung bei Hinzutreten weiterer Umstände zu einem Umsatz i.S.d. UStG führen könnte. Ebenso wenig genügt, dass das Konsignationslager – wie bei einem sog. „call-off-stock“ – nur für einen bestimmten Abnehmer eingerichtet worden ist, wenn diesen keine vertragliche Pflicht zur Abnahme der Lagerware trifft.
Der BFH hat nachvollziehbar auch die Entscheidung des FG zur vermeintlichen Uneinbringlichkeit des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG revidiert. Wäre die Auffassung des FG richtig, wären in jedem Fall, in dem ein zunächst irrtümlich als steuerfrei behandelter Umsatz nachträglich der Umsatzsteuer unterworfen wird, die Grundsätze der Istversteuerung anzuwenden. Dies würde auch in Fällen, in denen der Unternehmer wissentlich in unzutreffender Weise von einer Steuerbefreiung ausgegangen ist, zu Steuer-(Zins-)minderungen führen. Die umsatzsteuerlichen Regelungen, nach denen durch Korrekturen im Zeitraum der Leistungserbringung zwangsläufig ein Zinsvorteil zugunsten des Fiskus entsteht, wurden bereits mehrfach höchstrichterlich bestätigt.
Allen betroffenen Unternehmen ist anzuraten die aktuelle Praxis Ihrer Konsignationslagerstrukturen nun zu überprüfen. Die BFH Urteile geben bereits konkrete Hinweise in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Abwicklung. Die Finanzverwaltung wird sich ebenfalls zu den Urteilen äußern müssen, da die derzeitige Verwaltungsauffassung noch teilweise im Widerspruch zur Rechtsprechung steht.
Der Handlungsbedarf aufgrund der Rechtsprechung ist nun zu prüfen. Ggf. sind Lager- und Lieferstrukturen umzustellen. Das Team der AWB steht Ihnen dabei gern bei allen Fragen rund um die umsatzsteuerrechtliche und ggf. zollrechtliche Ausgestaltung gern beratend zur Seite.
