Berichtigungspflicht und -zeitpunkt bei zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzügen
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 11.04.2018, C-532/16, SEB bankas AB
Praxisproblem
Die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG (Berichtigung der Steuer und des Vorsteuerabzugs bei Änderung der Bemessungsgrundlage) ist entsprechend anzuwenden, wenn in einer Rechnung der Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigt wird. Die Berichtigung der wegen unrichtigen Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sowohl eine Rechnung mit geändertem Steuerausweis erteilt als auch bei Bestehen eines Rückzahlungsanspruchs der zu hoch ausgewiesene Rechnungsbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Die Berichtigung der Vorsteuer durch den Leistungsempfänger ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem diese abgezogen wurde (vgl. Abschn. 17.1 Abs. 10 UStAE). Bei dem litauischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Auslegung der Art. 179 und 184 bis 186 MwStSystRL und um die Verpflichtung, einen Vorsteuerabzug zu berichtigen, bzw. den Zeitpunkt, zu dem diese Verpflichtung entsteht.
Sachverhalt
Am 28.03.2007 schloss die Klägerin einen Kaufvertrag, mit dem sie mehrere unbebaute Grundstücksparzellen von einem Unternehmen V erwarb. Am 28.03.2007 stellte V der Klägerin eine Rechnung mit MwSt-Ausweis aus. Die Klägerin machte daraus den Vorsteuerabzug geltend. Zum Zeitpunkt der Lieferung der Grundstücke sahen die Vertragsparteien diese als steuerpflichtige Lieferung von „Baugrundstücken“ an.
Am 14.04.2010 stellte V der Klägerin eine berichtigte Rechnung ohne MwSt-Ausweis aus und berichtigte gegenüber der Finanzbehörde die Steuer (Abgabe berichtigter Voranmeldung für März 2007). Diese Handlungen nahm V einseitig vor, weil er der Auffassung war, die Lieferung sei keine Lieferung von Baugrundstücken gewesen und daher steuerfrei. Die Finanzbehörde bestätigte 2012, dass die Lieferung der fraglichen Parzellen tatsächlich ein steuerfreier Umsatz gewesen sei und war der Auffassung, dass V die Rechnung und die Angaben in der Voranmeldung für März 2007 zu Recht berichtigt habe.
Die Klägerin weigerte sich, die berichtigte Rechnung gegenüber der Finanzbehörde anzuerkennen und eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, und zwar im Wesentlichen mit folgender Begründung: V sei nicht berechtigt gewesen, den Steuerwert der fraglichen Gegenstände einseitig zu ändern, die von V vorgenommene Ausstellung der MwSt-Gutschriftsanzeige sei im nationalen Recht nicht geregelt, nach den zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Rechtsvorschriften sei die Lieferung der fraglichen Parzellen als ein steuerpflichtiger Umsatz angesehen worden.
Die Finanzbehörde war der Auffassung, dass die Klägerin verpflichtet gewesen sei, den Vorsteuerabzug zu berichtigen und den in der Gutschriftsanzeige enthaltenen Steuerbetrag in eine korrigierte Voranmeldung für April 2010 aufzunehmen.
Die Klägerin meinte, die im nationalen Recht vorgesehene Frist für die Berechnung und Neuberechnung von Steuern sei im Streitfall abgelaufen und die Steuerbehörde sei daher nicht berechtigt, den Vorsteuerabzug zu ihren Ungunsten zu korrigieren.
Entscheidung
Zunächst weist der EuGH auf die unterschiedlichen Regelungen in den Art. 184 und 185 MwStSystRL einerseits und in Art. 185 MwStSystRL andererseits hin. Nach Art. 184 MwStSystRL ist der ursprüngliche Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn er höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Unternehmer berechtigt war. Nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL besteht diese Verpflichtung insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung ändern. In Art. 185 Abs. 2 MwStSystRL werden die Fälle aufgezählt, in denen die Berichtigung abweichend davon unterbleibt. Nach Art. 186 MwStSystRL legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung ihrer Art. 184 und 185 fest. In den Art. 184 und 185 MwStSystRL wird somit eine darin zugleich veranschaulichte und begrenzte Verpflichtung zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge aufgestellt. Sie sehen jedoch nicht vor, wie diese Berichtigung zu erfolgen hat. Vielmehr überlässt Art. 186 MwStSystRL es ausdrücklich den Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen für die Berichtigung festzulegen. Nur für den Sonderfall der Investitionsgüter sehen die Art. 187 bis 189 MwStSystRL bestimmte Einzelheiten für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor.
Ausgehend hiervon kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die in Art. 184 MwStSystRL geregelte Pflicht zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge auch dann besteht, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen, weil der ihm zugrunde liegende Umsatz steuerbefreit war. Dagegen sind die Art. 187 bis 189 MwStSystRL dahin auszulegen, dass der darin vorgesehene Mechanismus zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge in solchen Fällen nicht anwendbar ist, insbesondere dann, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt war, weil es sich um eine steuerbefreite Lieferung von Grundstücken handelte. Sie können daher nicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs herangezogen werden, wenn von Anfang an kein Abzugsrecht bestand. Die in Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL vorgesehene Aufteilung der Berichtigung auf fünf Jahre ist nicht auf einen solchen Fall zugeschnitten. Art. 188 MwStSystRL betrifft den noch spezielleren und ebenfalls anders gelagerten Fall der Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des Berichtigungszeitraums.
Die Frage des Vorlagegerichts ob für den Fall, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen, die MwStSystRL den Zeitpunkt regelt, zu dem die Pflicht zur Berichtigung des zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs entsteht, sowie den Zeitraum, für den die Berichtigung zu erfolgen hat, hat der EuGH wie folgt beantwortet: Nach Art. 186 MwStSystRL obliegt es den Mitgliedstaaten, unter Wahrung der Grundsätze des Unionsrechts den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem die Pflicht zur Berichtigung des zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs entsteht, und den Zeitraum, für den die Berichtigung zu erfolgen hat.
Praxishinweis
Art. 184 MwStSystRL sieht vor, dass „der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt wird, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war“. Nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL erfolgt „die Berichtigung … insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben …“.
Der EuGH ist erwartungsgemäß zu dem Ergebnis kommen, dass die Klägerin aus der ihr am 28.3.2007 ausgestellten Rechnung grundsätzlich nicht zum ursprünglichen Vorsteuerabzug berechtigt war. Denn nach dem EuGH-Urteil v. 13.12.1989, C-342/87, Genius Holding, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern, die geschuldet werden, d. h. mit einem steuerpflichtigen Umsatz in Zusammenhang stehen. Außerdem verwehrt es der Grundsatz der Neutralität nicht, dass dem Rechnungsempfänger der Vorsteuerabzug deshalb versagt wird, weil kein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt (vgl. EuGH, Urt. v. 31.1.2013, C-642/11, Stroy trans). Zum anderen hat der EuGH im vorliegenden Urteil darauf hingewiesen, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit einer nationalen Verwaltungspraxis nicht entgegensteht, wonach eine Entscheidung, mit der die Verwaltung dem Unternehmer ein Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zuerkannt hat, innerhalb einer Ausschlussfrist zurückgenommen wird. Der Klägerin könnte der ursprüngliche Vorsteuerabzug allenfalls nach den nationalen Verfahrensvorschriften dann zustehen, wenn die Steuerfestsetzung nicht mehr änderbar wäre. Hierüber konnte der EuGH aber nicht entscheiden, sondern das nationale Gericht muss entscheiden, ob die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes im vorliegenden Fall die Berichtigung des Vorsteuerabzugs rechtfertigen.
