Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 28.02.2018, C-307/16, Stanisław Pieńkowski
Praxisproblem
Bei dem polnischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Steuerbefreiung nach Art. 146 und 147 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten die Ausfuhrlieferungen von Gegenständen im persönlichen Gepäck von Reisenden in ein Drittland von der Steuer befreien (sog. nichtkommerzieller Reiseverkehr).
Das vorlegende Gericht wollte im Wesentlichen wissen, ob die polnische Regelung, nach der die Steuerbefreiung nur von solchen leistenden Unternehmern in Anspruch genommen werden kann, die im vorangegangenen Steuerjahr eine bestimmte Umsatzgrenze erreicht haben, und auch einen Vertrag mit einem zur MwSt-Erstattung an Reisende berechtigten Unternehmen (sog. Tax-Refund-Unternehmen) geschlossen hat, den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht.
Nach polnischem MwSt-Recht (Art. 126, 127 PL-MwStG) haben Reisende im nichtkommerziellen Reiseverkehr ein Recht auf Erstattung der auf den eingekauften Waren lastenden MwSt, wenn sie die Waren bei Händlern kaufen, die als Unternehmer registriert sind, die Verträge über die Erstattung mit mindestens einem der im Gesetz genannten Tax-Refund-Unternehmen geschlossen haben. Die Händler können die Erstattung vornehmen, wenn ihre Umsätze im vorangegangenen Steuerjahr mehr als 400.000 PLN betragen haben und die Steuererstattung ausschließlich für Gegenstände erfolgt, die der Reisende bei dem jeweiligen Verkäufer erworben hat.
Der Kläger war aufgrund dieser Regelungen nach Ansicht der polnischen Finanzbehörde in den Jahren 2010 und 2011 nicht berechtigt, Reisenden persönlich oder über einen Mitarbeiter die MwSt zu erstatten bzw. einen Steuersatz von 0 % anzuwenden.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass weder der Wortlaut von Art. 146 Abs. 1 Buchst. b noch der von Art. 147 MwStSystRL eine Voraussetzung vorsieht, nach der der Unternehmer im vorangegangenen Steuerjahr einen Mindestumsatz erzielt haben muss oder – wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist – einen Vertrag mit einem Tax-Refund-Unternehmen geschlossen haben muss, damit die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr gem. Art. 146 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL Anwendung finden kann. Zudem betreffen die in Art. 147 MwStSystRL vorgesehenen Voraussetzungen nur die Käufer der Waren Gegenstände und beziehen sich nicht auf den liefernden Unternehmer. Die Nichteinhaltung der Bedingungen der polnischen Regelung führt zur Versagung der Steuerbefreiung bei der Ausfuhr, obwohl deren Anspruchsvoraussetzungen nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. b und Art. 147 MwStSystRL erfüllt sind. In einem solchen Fall besteht nach dem EuGH-Urteil grundsätzlich keine Gefahr einer Steuerhinterziehung oder finanzieller Verluste, die die Besteuerung des betroffenen Umsatzes rechtfertigen kann (vgl. EuGH, Urt. v. 19.12.2013, C 563/12, BDV Hungary Trading). Daher ist nach dem vorliegenden Urteil die polnische Regelung nicht, wie von Polen vorgetragen, erforderlich, um Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu verhindern.
Praxishinweis
Die deutsche Rechtslage ist von dem Urteil nicht betroffen, da § 6 Abs. 3a UStG eine dem polnischen Recht vergleichbare Regelung nicht enthält. Die Entscheidung des EuGH, dass das polnische Recht insoweit nicht unionsrechtskonform ist, war zu erwarten, weil die Art. 146 und 147 MwStSystRL keinerlei Bedingungen an Umsatzgrößen oder Vertragsschlüsse mit Tax-Refund-Unternehmen enthalten. Die EU-Mitgliedstaaten dürfen lediglich eine Rechnungsbetragsgrenze festlegen, oberhalb derer die Steuerbefreiung erst greift (vgl. Art. 147 MwStSystRL i. V. m. Art. 48 MwSt-DV).
Hiervon hat Deutschland bisher mit Rücksicht auf die für den Einzelhandel entsprechenden Folgen keinen Gebrauch gemacht. Nach § 4 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a, § 6 Abs. 3a UStG sind Lieferungen von Gegenständen an einen Abnehmer, der diese Gegenstände für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt und im persönlichen Reisegepäck ausführt (sog. nichtkommerzieller Reiseverkehr), dann umsatzsteuerfrei, wenn
- der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet hat und
- die Liefergegenstände vor Ablauf des dritten Monats, der auf den Monat der Lieferung folgt, in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden und
- die Ausfuhr beleg- und buchmäßig (vom liefernden Unternehmer) nachgewiesen werden kann.
Die Steuerbefreiung wird unabhängig vom Wert der gelieferten Gegenstände und unabhängig davon gewährt, auf welchem Weg und in welches Drittland die gelieferten Gegenstände gelangen. Bürger aus Drittstaaten (z. B. Schweiz), die Waren in Deutschland einkaufen und diese in den Drittstaat (z. B. Schweiz) verbringen, werden somit vollständig von der deutschen USt entlastet.
Bei den Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr handelt es sich also um Fälle, in denen der Abnehmer Waren zu nichtunternehmerischen Zwecken erwirbt und im persönlichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt. Zum „persönlichen Reisegepäck“ gehören diejenigen Gegenstände, die der Abnehmer bei einem Grenzübertritt mit sich führt, z. B. das Handgepäck oder die in einem von ihm benutzten Fahrzeug befindlichen Gegenstände, sowie das anlässlich einer Reise aufgegebene Handgepäck. Als Reise sind auch Einkaufsfahrten und der Berufsverkehr anzusehen. Ein Fahrzeug, seine Bestandteile und sein Zubehör sind kein persönliches Reisegepäck.
Von vornherein nicht von der Steuerbefreiung des nichtkommerziellen Reiseverkehrs erfasst sind für nichtunternehmerische Zwecke vom Abnehmer ausgeführte Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels (z. B. Zubehörteile wie Autoradio, Autoersatzteile, Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben und Frostschutzmittel), weil nach § 6 Abs. 3 UStG die Ausfuhr solcher Gegenstände im Fall der Beförderung durch den Abnehmer nur begünstigt ist, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist und das Beförderungsmittel, für das die Gegenstände erworben werden, den unternehmerischen Zwecken des Abnehmers dient.
Liegt eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr vor und will der liefernde Unternehmer die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen, muss der den Nachweis durch einen Beleg führen, der u. a. eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaats enthält (§ 9 Abs. 1 UStDV). Außerdem benötigt er einen Abnehmernachweis mit einer Bestätigung der den Ausgang des Gegenstands der Lieferung aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates, dass die Angaben zu Name und Anschrift des Abnehmers mit den Eintragungen in dem vorgelegten Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier desjenigen übereinstimmen, der den Gegenstand in das Drittlandsgebiet verbringt (§ 17 UStDV).
Liegen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vor, wird sie nicht dem Käufer, sondern nur dem liefernden Unternehmer gewährt. Der Unternehmer kann die durch die Steuerbefreiung entstehende Steuerentlastung im Wege eines entsprechenden Preisnachlasses an seinen Kunden weitergeben. Eine gesetzliche Verpflichtung dazu besteht jedoch nicht. Die Weitergabe der Steuerentlastung an den Kunden hängt vielmehr von dem zwischen dem Unternehmer und dem Kunden abgeschlossenen Kaufvertrag ab.
Es besteht für den Käufer/Unternehmer auch die Möglichkeit, auf dem Markt tätige Service-Unternehmen einzuschalten. Diese zahlen den Käufern an Grenzübergängen, insbesondere auch auf Flughäfen, gegen Aushändigung der zollamtlich bestätigten Ausfuhrbelege den Umsatzsteuerbetrag nach Abzug eines Bearbeitungsentgelts in bar aus. Die Service-Unternehmen, die in Vertragsbeziehungen zu den Unternehmern stehen, lassen sich die an die Reisenden bereits ausgezahlten Steuerbeträge gegen Vorlage der Ausfuhrbelege von den Unternehmern erstatten.
Die Umsatzsteuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen beruht auf Artikel 146 und 147 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Sie ist aufgrund dieser verbindlichen Vorgaben des Unionsrechts von den EU-Mitgliedstaaten zwingend anzuwenden. Eine Abschaffung der Steuerbefreiung würde somit einen Verstoß gegen das Unionsrecht darstellen. Grundsätzlich müssen nach Art. 147 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr von den EU-Mitgliedstaaten nur dann als umsatzsteuerfrei behandelt werden, wenn der Gesamtwert der Lieferung (einschl. USt) den Betrag von 175 € übersteigt (sog. Wertgrenze). Nach Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL können die EU-Mitgliedstaaten jedoch von der Anwendung dieser Wertgrenze absehen und auch Lieferungen, deren Gesamtwert 175 € nicht übersteigt, umsatzsteuerfrei stellen. Aus steuersystematischen Gründen und im Hinblick auf die, insbesondere in grenznahen Bereichen, zu befürchtenden Umsatzeinbußen und den Verlust von Arbeitsplätzen im Einzelhandel hat die Bundesregierung bisher davon abgesehen, für die Einführung einer Wertgrenze einzutreten. Ausfuhrlieferungen im nicht kommerziellen Reiseverkehr sind in Deutschland daher zurzeit vom ersten Euro an steuerfrei.
Es wäre aus unionsrechtlichen Gründen nicht möglich, statt einer Wertgrenze den (unionsrechtlich vorgegebenen) Ausschluss der Steuerbefreiung für Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung von Beförderungsmitteln auf andere Waren auszudehnen.
Andere EU-Mitgliedstaaten wenden eine Wertgrenze bei Ausfuhrlieferungen im nicht kommerziellen Reiseverkehr an (z. B. Belgien: 125 EUR,; Frankreich: 175 EUR; Finnland: 40 EUR; Italien: 155 EUR; Luxemburg: 75 EUR; Niederlande: 50 EUR; Österreich: 75 EUR; Spanien: 90 EUR). Konkretisierungen, wie die Wertgrenze (maximal 175 EUR) in der Praxis anzuwenden ist, enthält Artikel 48 MwStDVO. Bei der Feststellung des Wertes wird der Rechnungsbetrag zugrunde gelegt. Der Gesamtwert mehrerer Gegenstände darf nur dann zugrunde gelegt werden, wenn alle diese Gegenstände in ein und derselben Rechnung aufgeführt sind und diese Rechnung von ein und demselben Unternehmer, der diese Gegenstände liefert, an ein und denselben Abnehmer ausgestellt wurde. Für die Ermittlung der Wertgrenze ist somit in der Regel der Gesamtkauf in einem Geschäft zugrunde zu legen.
Beispiel (vorausgesetzt Deutschland würde eine Wertgrenze von 30 EUR anwenden):
Ein Schweizer Bürger S kauft in Singen in einem Supermarkt Waren (Lebensmittel, Non-Food-Artikel außer Ausrüstungs- und Versorgungsgegenstände für Beförderungsmittel) für 120 EUR (die auf einer Rechnung aufgeführt sind) und an einem Kiosk noch Waren (Zeitungen, Tabak) mit einem Rechnungsbetrag von 25 EUR. Die Ausfuhr der im Supermarkt eingekauften Waren wäre steuerfrei; die Wertgrenze von 30 EUR ist überschritten. Die Ausfuhr der am Kiosk eingekauften Waren wäre steuerpflichtig, da insoweit die Wertgrenze nicht überschritten ist. Hätte S auch die am Kiosk erworbenen Waren im Supermarkt (zusammen mit den anderen dort erworbenen Waren) eingekauft, wären seine gesamten Ausgaben (145 EUR) umsatzsteuerlich entlastet.
Die Verbringung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet muss (vom liefernden Unternehmer) durch eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangszollstelle) nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV - Ausfuhrnachweis). Die Ausfuhrbestätigung erfolgt durch einen Sichtvermerk der Ausgangszollstelle der Gemeinschaft auf der vorgelegten Rechnung oder dem vorgelegten Ausfuhrbeleg. Unter Sichtvermerk ist der Dienststempelabdruck der Ausgangszollstelle mit Namen der Zollstelle und Datum zu verstehen. Als ausreichender Ausfuhrnachweis ist grundsätzlich ein Beleg (Rechnung oder ein entsprechender Beleg) anzuerkennen, der mit einem gültigen Stempelabdruck der Ausgangszollstelle versehen ist. Die Grenzzolldienststelle bringt für Zwecke des Ausfuhrnachweises somit einen Stempel auf dem jeweiligen Ausfuhrbeleg an.
Außer der Ausfuhr der Gegenstände hat der liefernde Unternehmer durch einen Beleg nachzuweisen, dass der Abnehmer im Zeitpunkt der Lieferung seinen Wohnort im Drittlandsgebiet hatte. Als Wohnort in diesem Sinne gilt der Ort, der im Reisepass oder in einem anderen in der Bundesrepublik Deutschland anerkannten Grenzübertrittspapier (insbesondere Personalausweis) eingetragen ist. Im Ausfuhrbeleg bestätigt die Ausgangszollstelle außer der Ausfuhr, dass die Angaben zum Namen und zur Anschrift des Abnehmers mit den Eintragungen in dem vorgelegten Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier desjenigen übereinstimmen, der den Gegenstand in seinem Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt (§ 17 UStDV). Ist aus dem ausländischen Grenzübertrittspapier nicht die volle Anschrift, sondern nur das Land und der Wohnort oder nur das Land ersichtlich, erteilen die Ausgangszollstellen auch in diesen Fällen die Abnehmerbestätigung. Derartige Abnehmerbestätigungen sind als ausreichender Belegnachweis anzuerkennen. Außer dem Anbringen des Stempels auf dem Ausfuhrbeleg vergleicht die Grenzzollstelle somit die Abnehmerangaben auf dem Ausfuhrbeleg mit den Angaben in seinem Grenzübertrittspapier.
Die etwaige Einführung einer Wertgrenze in Deutschland könnte nicht auf Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr über Landgrenzen beschränkt werden, sondern müsste aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben (Neutralitätsprinzip) auch für die Ausfuhrlieferungen über See- und Flughäfen (also auch für die Tax-free-Verkaufsstellen) gelten.
