BMF hört Verbände zur Umsetzung der Gutschein-Richtlinie an
Anmerkungen zu: Richtlinie (EU) 2016/1065 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) - Verbändeanhörung

Anmerkungen zu: Richtlinie (EU) 2016/1065 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) - Verbändeanhörung

Sachverhalt

Der Rat der Europäischen Union hat am 27.06.2016 die Richtlinie (EU) 2016/1065 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen verabschiedet (ABl. EU 2016 Nr. L 177 S. 9; sog. Gutschein-Richtlinie). Mit der Änderungsrichtlinie werden spezielle Vorschriften für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen in die MwStSystRL eingefügt.

Das BMF hat mit Schreiben vom 14.07.2017 an die wichtigsten Wirtschaftsverbände in Deutschland das Konzept, wie die Gutschein-Richtlinie in nationales Recht transformiert werden soll, zur Anhörung übersandt. Das BMF ist der Auffassung, dass zur Umsetzung der Gutschein-Richtlinie die Art. 30a, 30b und 73a MwStSystRL gesetzlich im UStG verankert werden müssen. Aufgrund der Vielzahl unterschiedlichster Gutscheinarten, die in der Praxis gehandelt werden, erscheine eine gesetzliche Regelung notwendig, um den Regelungsinhalt der Änderungsrichtlinie auch national umfassend umzusetzen. Hierbei sei zunächst vorgesehen, dass sich der Gesetzesvorschlag sehr stark am Wortlaut der Änderungsrichtlinie orientiert. Nähere Ausführungen hierzu sollen einem entsprechenden BMF-Einführungsschreiben vorbehalten bleiben.

Der Grundsatz der Umsatzbesteuerung ist die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG; dabei entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der maßgebliche Umsatz ausgeführt worden ist, § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 UStG. Eine Ausnahme davon bildet die Anzahlungsbesteuerung bei den vereinbarten Entgelten; hier entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt dem leistenden Unternehmer als Anzahlung zugeflossen ist, § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG.

Wird bei einem steuerbaren Umsatz ein Gutschein verwendet, kann sich dies auf die Steuerbemessungsgrundlage, den Zeitpunkt des Umsatzes und ggf. auch auf den Ort der Leistung auswirken. Nach dem geltenden deutschen Umsatzsteuerrecht gibt es bislang keine feststehende Definition für einen Gutschein. Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung ist zu unterscheiden, welche Funktion der Gutschein im Einzelfall hat. Nach bisheriger Auffassung handelt es sich um einen sog. Einzweck-Gutschein, wenn die auf dem Gutschein beschriebene Leistung hinreichend konkretisiert ist. Da der leistende Unternehmer eine Anzahlungsbesteuerung im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen hat, muss dieser ebenfalls feststehen.

Art. 30a MwStSystRL i. d. F. der Gutschein-Richtlinie enthält Definitionen von Gutscheinen für MwSt-Zwecke. Nach Art. 30a Nr. 1 MwStSystRL ist ein „Gutschein“ ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Bei den Gutscheinen ist dann zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen zu unterscheiden:

• „Einzweck-Gutschein“ ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht und die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete MwSt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen (Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL)
• „Mehrzweck-Gutschein“ ist ein Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt (Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL).

Somit muss offensichtlich der Einzweck-Gutschein die Leistung nach dem Richtlinienwortlaut nicht konkret bezeichnen. Es genügt, dass die geschuldete Steuer (und damit die Steuerpflicht und der Steuersatz) feststehen. Dies kann u. U. sogar der Fall sein, wenn sich der Gutschein auf das gesamte Sortiment eines Unternehmers bezieht, der nur Waren zum Regelsteuersatz verkauft.

Art. 30b MwStSystRL i. d. F. der Gutschein-Richtlinie, mit dem der Zeitpunkt geregelt wird, zu dem bei Verwendung eines Gutscheins die MwSt erhoben wird, ist die zentrale Vorschrift zur Neuregelung der Gutscheine:

• Bei einem Einzweck-Gutschein liegen alle Informationen bereits bei der Ausgabe des Gutscheins vor, die benötigt werden, um die mehrwertsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen, sodass zu diesem Zeitpunkt besteuert werden soll. Um das zu erreichen, fingiert Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL, dass jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins als die (steuerbare) Leistung gilt, auf die sich der Gutschein bezieht, während die eigentliche (spätere) Erbringung der Leistung bei der Einlösung des Gutscheins nicht als unabhängiger Umsatz gilt. Werden Einzweck-Gutscheine nicht eingelöst, bleibt es bei der ursprünglichen Besteuerung (keine Änderung der Bemessungsgrundlage).
• Bei einem Mehrzweck-Gutschein liegen zum Zeitpunkt der Ausgabe nicht alle Informationen vor, um die mehrwertsteuerliche Behandlung der diesem zugrundeliegenden Umsätze zuverlässig zu bestimmen. Die MwSt kann also erst bei der Einlösung erhoben werden. Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL stellt daher klar, dass nur die tatsächliche Lieferung oder sonstige Leistung, die gegen die Einlösung eines Mehrzweck-Gutscheins erbracht wird, gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt. Die bloße Übertragung eines Mehrzweck-Gutscheins ist nicht steuerbar.

Art. 73a MwStSystRL i. d. F. der Gutschein-Richtlinie regelt die Bemessungsgrundlage bei Umsätzen, die gegen die Einlösung eines Mehrzweck-Gutscheins erbracht werden. Art. 73a 1. Halbsatz MwStSystRL stellt klar, dass die Bemessungsgrundlage bei diesen Umsätzen dem Betrag entspricht, den der Käufer des Gutscheins für den Gutschein gezahlt hat. Nur in den Fällen, in denen keine Informationen über diesen Betrag vorliegen, wird auf den Gutschein selbst oder in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert abgestellt (Art. 73a 2. Halbsatz MwStSystRL).

Entscheidung

Nach dem den Verbänden vorgestellten Konzept des BMF soll in § 3 UStG ein neuer Absatz 13 angefügt werden, der folgenden Wortlaut erhalten soll:

„(13) Ein Gutschein ist ein Instrument, bei dem

1. die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen anzunehmen und
2. die Liefergegenstände oder die sonstigen Leistungen oder die Identität der möglichen leistenden Unternehmer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind. 2Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. 3Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als Erbringung der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. 4Die tatsächliche Übergabe der Liefergegenstände oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistungen, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt nicht als unabhängiger Umsatz. 5Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Erbringung der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. 6Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. 7Mehrzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt. 8Die tatsächliche Übergabe der Liefergegenstände oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistungen, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.“

§ 10 Abs. 1 UStG soll nach dem BMF-Konzept wie folgt gefasst werden:

„(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. 2Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. 3Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. […..]  7Liegen in den Fällen des § 3 Abs. 13 Satz 7 keine Angaben über die Höhe des für den Gutschein gezahlten Entgelts nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.“

In § 27 Abs. 23 UStG soll nach dem BMF-Konzept folgende Inkrafttretensregelung aufgenommen werden:

„(23) § 3 Abs. 13 sowie § 10 Abs. 1 S. 7 in der am XX. Monat 201X geltenden Fassung sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden.“

Praxishinweis

Einzweck-Gutschein - allgemein

Alle für die Erhebung der Umsatzsteuer relevanten Informationen (Liefer- bzw. Leistungsort, Leistungsbeschreibung, leistender Unternehmer, geschuldete USt) liegen beim Einzweck-Gutschein bereits bei Übertragung bzw. Veräußerung vor, sodass die Besteuerung bereits zu diesem Zeitpunkt erfolgen muss. Demzufolge wird bereits zu diesem Zeitpunkt die Leistung „fiktiv“ erbracht. Da die tatsächliche Lieferung der Ware gegen Einlösung eines Einzweck-Gutscheins aufgrund der Fiktion des Art. 30b Abs. 1 Unterabsatz 1 Satz 2 MwStSystRL nicht als unabhängiger Umsatz gilt, dürften z. B. die Befreiungsregeln für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen nicht zur Anwendung kommen. Dies gilt auch für die vorgelagerten Gutschein-Übertragungen, weil es insoweit noch an einer realen Warenbewegung über die Grenze fehlt.

Die spätere (tatsächliche) Lieferung oder Dienstleistung, für die ein Einzweck-Gutschein angenommen wird, „gilt nicht als unabhängiger Umsatz“. Diese Formulierung ist wohl dahingehend zu verstehen, dass die später erbrachte Leistung in untrennbarer Verbindung mit der vorangegangenen Besteuerung der Gutscheinausgabe („fiktive“ Leistung“) steht. Dies hat zur Folge, dass im Zeitpunkt der Leistungserbringung die „Besteuerung bei Gutscheinausgabe“ entsprechend von der Besteuerungsgrundlage der späteren tatsächlichen Leistung abgesetzt werden kann und folglich auch eine Doppelbesteuerung des Leistungserwerbs gegen Hingabe eines Gutscheins vermieden wird. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine weitere Zuzahlung durch den Gutscheininhaber bei Einlösung des Gutscheins zu erfolgen hat. Dann wird lediglich die bislang noch nicht versteuerte Differenz zu versteuern sein.

Der Fall, dass der Einzweck-Gutschein vom Gutscheininhaber nicht eingelöst wird, führt nicht zu einer Umsatzsteuerberichtigung beim leistenden Unternehmer bzw. Gutscheinaussteller, da die fingierte Leistung bereits bei Übertragung des Gutscheins vorliegt (Ausnahme: Der Gutschein wird rückerstattet; Folge dann: Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG, da die Leistung rückgängig gemacht wird).

Verkauf Einzweck-Gutschein in fremdem Namen
Handelt ein Verkäufer eines Einzweck-Gutscheins in fremdem Namen (z. B. im Namen des leistenden Unternehmers), wird der Verkäufer des Gutscheins nicht Teil der Leistungskette. Vielmehr gilt die Übertragung des Gutscheins auf den Kunden als Leistung desjenigen Unternehmers, in dessen Namen der Verkäufer des Gutscheins handelt. Der Verkäufer des Gutscheins erbringt eine Vermittlungsleistung (vgl. Abschn. 3.7 UStAE). Er vermittelt lediglich eine Leistung, die seinem Auftraggeber zugerechnet wird. Für eine fristgerechte Versteuerung der Umsätze muss der leistende Unternehmer wissen, wann ein Gutschein vom Vermittler veräußert wird. Über die Folgen im Falle einer Nichtweitergabe von Informationen über veräußerte Gutscheine vom Vermittler an den leistenden Unternehmer (Schuldner der Umsatzsteuer), ob hier z. B. eine Haftung greifen kann, besteht derzeit noch Unklarheit.

Beispiel:

Ein Kioskbetreiber (K) verkauft einen Gutschein einer Fastfoodkette (M) in deren Namen. In diesem Fall gilt der Verkauf des Gutscheins als durch M erfolgt.

Verkauf Einzweck-Gutschein im eigenen Namen durch einen anderen als den leistenden Unternehmer

Handelt es sich bei dem Lieferer von Gegenständen oder dem Erbringer von Dienstleistungen nicht um den Steuerpflichtigen, der, im eigenen Namen handelnd, den Einzweck-Gutschein ausgestellt hat, so wird dieser Lieferer von Gegenständen bzw. Erbringer von Dienstleistungen nach Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 3 MwStSystRL i. d. F. der Gutscheinrichtlinie dennoch so behandelt, als habe er dem  Steuerpflichtigen die Gegenstände oder Dienstleistungen in Bezug auf diesen Gutschein geliefert oder erbracht. In solchen Fällen liegt eine Liefer- bzw. Dienstleistungskommission vor, da eine Mittelsperson (Kommissionär) von einem Auftraggeber (Kommittent) eingeschaltet wird, im eigenen Namen aber für fremde Rechnung des Auftraggebers Leistungen an einen Dritten (hier: Gutscheinkäufer) zu erbringen. Das UStG negiert in diesen Fällen die Geschäftsbesorgung und stellt über die Fiktion in § 3 Abs. 3 Satz 2 und § 3 Abs. 11 UStG sicher, dass die Besteuerung in der Weise erfolgt, dass inhaltsgleiche Leistungen vom Auftraggeber an die Mittelsperson und von der Mittelsperson an den Dritten (Gutscheinkäufer) erbracht werden (sog. Verkaufskommission). Das BMF-Konzept spricht sich in § 3 Abs. 13 Satz 1 Nr. 2 Satz 6 E-UStG in diesem Fall für die ergänzende Aufnahme dieses Regelungsinhalts aus.

Beispiel:

Ein Kioskbetreiber (K) verkauft einen Gutschein einer Fastfoodkette (M) über ein Fastfoodmenü (Restaurantdienstleistung) im eigenen Namen. In diesem Fall gilt die auf dem Gutschein verkörperte Restaurantdienstleistung als von K an M erbracht. K hat die Ausgabe des Gutscheins (im Zeitpunkt des Gutscheinverkaufs) zu versteuern. Die Restaurantdienstleistung von M an K dürfte zu dem Zeitpunkt als erbracht gelten, in dem der Gutschein vom Käufer eingelöst wird.

Mehrzweck-Gutscheine

Bei einem Mehrzweck-Gutschein liegen zum Zeitpunkt der Ausgabe nicht alle Informationen vor, um eine Umsatzbesteuerung vorzunehmen. Die Umsatzsteuer kann für den zugrundeliegenden Umsatz somit erst bei der Einlösung des Gutscheins erhoben werden. Es erfolgt lediglich ein Tausch von Bargeld in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Eine Anzahlungsbesteuerung ist nicht erforderlich, da nicht alle hierzu notwendigen Informationen für die Besteuerung vorliegen. Die bloße Übertragung des Gutscheins an den Endverbraucher ist somit nicht steuerbar und wurde auch bisher nach den allgemeinen Grundsätzen so behandelt. Wird ein Mehrzweck-Gutschein nicht eingelöst, unterbleibt eine Umsatzbesteuerung des Vorgangs.

Bei mehrstufigen Vertriebsketten soll nach Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL i. d. F. der Gutscheinrichtlinie für die Beziehung zwischen den einzelnen Vertriebspartnern gelten, dass die zwischen den Parteien ausgetauschten Dienstleistungen, wie etwa Vertriebs- und Absatzförderungsleistungen der Umsatzsteuer unterliegen. Gemeint sind dabei insbesondere die Fälle der reinen Vermittlungsleistung.

Bemessungsgrundlage

Art. 73a MwStSystRL i. d. F. der Gutscheinrichtlinie regelt die Bemessungsgrundlage bei Mehrzweck-Gutscheinen. Grundsätzlich entspricht die Bemessungsgrundlage dem Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Nur in den Fällen, in denen keine Informationen über diesen Betrag vorliegen, wird auf den Gutscheinwert/Nennwert selbst oder auf den Geldwert, der in den zusammenhängenden Unterlagen angegeben ist, abgestellt. Das BMF spricht sich in diesem Zusammenhang für die Aufnahme einer Formulierung einer Ersatz-Bemessungsgrundlage in § 10 UStG aus.

Die Umstellungen in vielen Unternehmen sind erheblich. Insbesondere die IT-technische Abwicklung bedarf der längerfristigen Planung. Leider sind viele Praxisfragen noch nicht geklärt, so dass sich die Unternehmen nun über die Umsetzungsfragen bereits Gedanken machen müssen, bevor die Finanzverwaltung ein erklärendes BMF-Schreiben erlassen hat. Dennoch ist anzuraten die Neuerungen nicht aufzuschieben. Das Team der AWB steht Ihnen bei Planung und Umsetzung gerne zur Seite.