BMF-Schreiben vom 05.02.2014

Anmerkung zu BMF-Schreiben v. 05.02.2014 zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen und bei Gebäudereinigungsleistungen aufgrund des BFH-Urteils v. 22.08.2013, V R 37/10

Praxisproblem

Ein wesentlicher Bereich der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger betrifft die Bauleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Danach wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf bestimmte Bauleistungen ausgedehnt. Bei der Regelung ist auch § 13b Abs. 5 S. 2 UStG zu betrachten. Voraussetzung ist danach, dass der Leistungsempfänger selbst derartige Bauleistungen erbringt. Dadurch hängt der Übergang der Steuerschuldnerschaft im Vergleich zu den anderen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Fällen, in denen lediglich erforderlich ist, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist, bei Bauleistungen von einer zusätzlichen Voraussetzung ab. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung muss der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringen oder erbracht haben. Die Nachhaltigkeit soll dann erfüllt sein, wenn mindestens 10 % des „Weltumsatzes“ des Leistungsempfängers im Vorjahr aus Bauleistungen bestanden haben, oder wenn der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorlegt (vgl. insbesondere Abschn. 13b.3 Abs. 3, 4 und 8 UStAE, vorher Abschn. 182a Abs. 10 UStR).

Sachverhalt

Der BFH hatte in der Nachfolge zu der EuGH-Entscheidung vom 13.12.2012, C-395/11 mit Urteil vom 22.08.2013 den Anwendungsbereich von § 13b UStG in den Fällen von Bauleistungen erheblich eingeschränkt und gegen die von der Verwaltung in Abschn. 182a Abs. 10, 11 und 17 UStR (jetzt Abschn. 13b.3 Abs. 3, 4, und 8 sowie Abschn. 13b.8 UStAE) getroffenen Regelungen entschieden. Nach dem BFH-Urteil ist der Leistungsempfänger nur dann Schuldner der Umsatzsteuer aus den von ihm beauftragten und unter § 13b UStG fallenden Bauleistungen, wenn er die an ihn erbrachten Leistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen Bauleistung verwendet. Danach sind z.B. Bauträger für die von ihnen in Auftrag gegebenen Bauleistungen nicht mehr Steuerschuldner.

Der Kläger des Ausgangsverfahrens war ein Bauträger, der einen Generalunternehmer mit der Erstellung eines Gebäudes beauftragt und die von diesem nach Kündigung des Generalunternehmervertrags nicht in Rechnung gestellte USt zunächst selbst erklärt und abgeführt hatte. In der USt-Jahreserklärung hatte der Bauträger jedoch angegeben, keine i.S.v. Abschn. 182a Abs. 10 UStR nachhaltigen Bauleistungen erbracht zu haben. Das Finanzamt war der Auffassung, der Kläger habe sich mit dem Generalunternehmer i.S.v. Abschn. 182a Abs. 17 UStR darüber geeinigt, dass er Steuerschuldner sei.

Der BFH hat mit seinem Urteil die Auslegung von § 13b UStG für Bauleistungen durch die Finanzverwaltung als nicht rechtssicher genug verworfen:

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist entgegen Abschn. 182a Abs. 11 UStR einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.
Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen Abschn. 182a Abs. 10 UStR nicht an.
Es ist nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft ursprünglich einig waren oder nicht.
Ob der Auftraggeber selbst nachhaltig Bauleistungen erbringe (Abschn. 182a Abs. 10 UStR 2005) könne der Auftragnehmer nicht erkennen.
Für zu weitgehend erachtet der BFH auch die Annahme, dass die Erbringung jedweder Bauleistungen durch den Auftraggeber ausreiche, ohne dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der empfangenen und der erbrachten Bauleistung bestehen müsse (Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005, jetzt Abschn. 13b.3 Abs. 10 UStAE).
Auf eine Einigung zwischen den Vertragsparteien (Abschn. 182a Abs. 17 UStR 2005, jetzt Abschn. 13b.8 UStAE) könne es schon deshalb nicht ankommen, weil das Gesetz den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Beteiligten stelle.

Entscheidung

Das BMF hat mit Schreiben vom 05.02.2014 auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10 durch Änderung der Abschnitte 13b.3 und 13b.8 UStAE reagiert. Die Neuregelungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Der Leistungsempfänger muss, um Steuerschuldner aus der Leistung zu sein, die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwenden. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten Bauleistungen an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es nicht an.
Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Leistungen nicht Steuerschuldner, wenn er diese nicht unmittelbar zur Erbringung eigener Bauleistungen verwendet.
Bei Unternehmern (Bauträgern), die sowohl Umsätze erbringen, die unter das GrEStG fallen, als auch, z.B. als Generalunternehmer, Bauleistungen i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, sind die allgemeinen Grundsätze nach Abschn. 13b.3 Absätze 1, 6 und 7 anzuwenden.

Damit folgt die Verwaltung in einem wesentlichen Punkt dem BFH-Urteil. Gleichzeitig werden damit Leistungsempfänger, die im Zeitpunkt der an sie ausgeführten Bauleistungen selbst keine Bauleistungen erbracht haben, grundsätzlich aus der empfangenen Bauleistung nicht Steuerschuldner, auch wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt derartige Umsätze erbringen. Die Steuerschuld des Leistungsempfängers tritt nur ein, wenn die empfangene Bauleistung unmittelbar für eine vom Leistungsempfänger selbst erbrachte Bauleistung verwendet wird. Bauträger als Leistungsempfänger werden grundsätzlich nicht mehr Steuerschuldner.

Es ist erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen mit den von ihm selbst erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen.

Dies bedeutet, dass der Bezug einer Bauleistung durch einen Bauleister nicht zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers führt, wenn die bezogene Bauleistung nicht in eine eigene Bauleistung eingeht (z.B. wenn ein Bauleister an seinem Bürogebäude eine Bauleistung ausführen lässt). Im Prinzip fallen somit nur noch die Subunternehmerleistungen im Baubereich unter das Reverse-Charge-Verfahren.

Dem leistenden Unternehmer steht es frei, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung einer Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet.

Damit hat die Verwaltung die bisherige für Zweifelsfälle gedachte Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE für den Bereich der Bauleistungen abgeschafft. Künftig muss der leistende Unternehmer auch bei Zweifeln über die Anwendbarkeit des Reverse-Charge-Systems bei Bauleistungen den eindeutigen Nachweis darüber führen, will er seine Leistung netto fakturieren. Die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ist aus Sicht der Verwaltung lediglich ein Indiz, das nach den Gesamtumständen des Einzelfalls auch in Zweifel gezogen werden kann.

Werden Gebäudereinigungsleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und die an ihn erbrachten Gebäudereinigungsleistungen zur Erbringung von Gebäudereinigungsleistungen verwendet. Es ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Gebäudereinigungsleistung zur Erbringung einer Gebäudereinigungsleistung verwendet, wenn er dem leistenden Unternehmer einen im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG im Original oder in Kopie vorlegt. Es ist erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Gebäudereinigungsleistungen mit von ihm erbrachten Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar zusammenhängen.

Damit wendet die Verwaltung das BFH-Urteil nicht nur auf Baudienstleistungen, sondern auch auf den Bereich der Gebäudereinigungen an. Allerdings hat in diesem Bereich das Vordruckmuster USt 1 TG eine höhere Nachweisqualität als die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG.

Nach der Neufassung von Abschn. 13b.8 UStAE gilt die Vereinfachungsregelung für Zweifelsfälle über die Anwendbarkeit des Reverse-Charge-Verfahren nur noch für Umsätze nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b, Nr. 7, 8 Satz 1, Nr. 9 und 10 UStG, also insbesondere nur noch für inländische Lieferungen von Gas und Elektrizität, Lieferungen von Abfällen und Schrott, Gebäudereinigungen und Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen, aber nicht mehr für Bauleistungen.

Die Verwaltung hat sich also auch insofern dem BFH angeschlossen, obwohl man auch die Meinung vertreten könnte, dass die Auffassung des BFH, dass die an den Unternehmer erbrachten Bauleistungen selbst zur Erbringung einer derartigen Bauleistung dienen müssen, sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut ergibt und eine derartige Auslegung für den leistenden Unternehmer auch keine Erleichterung bei der Feststellung ist, ob der Leistungsempfänger bauleistender Unternehmer und damit Steuerschuldner ist. Der BFH könnte die Nichtbeanstandungsregelung des Abschnitts 13b.8 UStAE in Teilen auch missverstanden haben. Unabhängig davon, dass die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers durch die Nichtbeanstandungsregelung nicht zur Disposition der Vertragspartner gestellt wird, weil sie nur dann anwendbar ist, wenn Zweifel bestanden, ob die Voraussetzungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vorlagen, bedeutet die jetzt für den Baubereich erfolgte Aufhebung, dass die Vertragsparteien zu einem späteren Zeitpunkt den Umsatz rechnungsmäßig neu abwickeln müssen, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Voraussetzungen der Steuerschuld des Leistungsempfängers tatsächlich nicht vorlagen. Dies dürfte für die Praxis zu einem erheblichen Mehraufwand führen, ohne am steuerlichen Ergebnis etwas zu ändern. Aus diesem Grund dürfte die Nichtbeanstandungsregelung bisher zu einer einfacheren Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in der Praxis geführt haben.

Praxishinweis

Wesentliche Folge aus dem BMF-Schreiben ist, dass Bauträger nicht mehr als Steuerschuldner nach § 13b UStG in Betracht kommen, solange sie selbst keine Bauleistungen erbringen, sondern die bezogenen Bauleistungen nur verwenden, um bebaute Grundstücke zu liefern. Hingegen schulden insbesondere sog. Generalunternehmer, die an ihre Auftraggeber Bauleistungen erbringen, die USt für die von ihnen in einer Leistungskette (von Subunternehmern) bezogenen Bauleistungen nach § 13b UStG. Ist der Unternehmer sowohl als Bauträger als auch als Generalunternehmer tätig, kommt es auf die Verwendung der von ihm bezogenen Bauleistung an. Maßgeblich ist dann, ob der Unternehmer die Bauleistung für eine steuerfreie Grundstücksübertragung als Bauträger oder für eine eigene steuerpflichtige Bauleistung als Generalunternehmer verwendet.

Die Neuregelungen des BMF-Schreibens sind bereits auf alle Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung des Schreibens im BStBl. Teil I ausgeführt werden. Das bedeutet insbesondere, dass die leistenden Unternehmer (Bauleister, Gebäudereiniger) selbst Steuerschuldner für ihre Leistung sind, wenn die Voraussetzungen auf Seiten des Leistungsempfängers dafür nicht vorliegen. Eine einvernehmliche Handhabung des Reverse-Charge-Verfahrens bei den Beteiligten in Zweifelsfällen kommt nicht mehr in Betracht.

Insbesondere für Vermieter, die für ihre vermieteten Gebäude Bauleistungen in Auftrag geben, dürfte sich durch die Neuregelung jedoch nichts ändern. Die Weitergabe einer Bauleistung an die Mieter geht über die Kostenumlage in der Vermietungsleistung auf, d.h. der Vermieter erbringt seinerseits keine Bauleistung an den Mieter.

Das BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 ist nach dem BMF-Schreiben vom 05.02.2014 in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Gleichwohl will die Verwaltung es den Beteiligten gestatten, bei bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens getätigten Bauleistungen an der bisherigen Behandlung festzuhalten. Hierzu regelt das BMF-Schreiben: Haben leistender Unternehmer und Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine Bauleistung, die bis zum Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens ausgeführt worden ist, einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE angewendet, wird es nicht beanstandet, wenn sie nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 22.08.2013 ebenso einvernehmlich entscheiden, an der seinerzeitigen Entscheidung festzuhalten, auch wenn in Anwendung des BFH der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht nicht. Haben die Beteiligten an der Entscheidung einvernehmlich festgehalten und beruft sich der Leistungsempfänger zu einem späteren Zeitpunkt auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013, genießt der leistende Unternehmer insoweit keinen Vertrauensschutz aus § 176 Abs. 2 AO.

Diese Nichtbeanstandungsregel in dem BMF-Schreiben ist besonders wichtig für die leistenden Unternehmer. Um aus einem früheren Umsatz trotz einvernehmlicher Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens durch die Vertragspartner später nicht doch noch die Umsatzsteuer schulden zu müssen, sollte sich der leistende Unternehmer in diesen Fällen zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger absichern für den Fall, dass dieser zu einem späteren Zeitpunkt seine Steuerschuldnerschaft auf der Basis des BFH-Urteils nicht mehr anerkennt.

Zu weiteren Fragen der Anwendung des BFH-Urteils vom 22.08.2013 wird nach dem BMF-Schreiben vom 05.02.2014 noch ein gesondertes BMF-Schreiben ergehen. Dieses Schreiben dürfte sich insbesondere mit Fragen des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 2 AO für den leistenden Unternehmer in Altfällen beschäftigen, in denen die Beteiligten vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 05.02.2014 nicht einvernehmlich an der bisherigen Behandlung festgehalten haben, bzw. der Leistungsempfänger seine Steuerschuld nicht mehr anerkannt hat. Fraglich ist in diesen Fällen, ob der leistende Unternehmer Vertrauensschutz genießt, wenn das Finanzamt nunmehr nach dem BFH-Urteil den leistenden Unternehmer als Steuerschuldner in Anspruch nehmen will. Nach der Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gericht des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Ein solcher Fall liegt grundsätzlich nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 vor, mit dem Teile von Abschn. 182a UStR, der eine allgemeine Verwaltungsvorschrift darstellt, als unvereinbar mit § 13b UStG angesehen wurden. Es könnte zweifelhaft sein, ob der leistende Unternehmer Vertrauensschutz genießt, wenn er zivilrechtlich aufgrund der bei ihm bestehenden Steuerschuldnerschaft einen Anspruch auf Zahlung der USt gegenüber dem Leistungsempfänger hat, wirtschaftlich also nicht durch eine Steuernachforderung des Finanzamts belastet wäre.