Innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren - Zuordnung der Warenbewegung
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v.19.12.2018, C-414/17, AREX CZ a.s.
Praxisproblem
Bei dem tschechischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Steuerbefreiung nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL für die innergemeinschaftliche Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Die tschechische Finanzbehörde setzte gegenüber der Klägerin eine höhere MwSt fest, da die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass ihre Erwerbe von Kraftstoffen in Form des Kaufs von anderen Gesellschaften (B und K) mit Lieferort in Tschechien getätigt wurden. Vielmehr handelte es sich der Finanzbehörde zufolge um den Erwerb von Kraftstoffen aus einem anderen Mitgliedstaat (Österreich). Der Klägerin wurde der Vorsteuerabzug nach § 72 Abs. 1 CZ-MwStG versagt. Stattdessen wurde die MwSt auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb festgesetzt und ein entsprechender Vorsteuerabzug vorgenommen.
Sachverhalt
Nach dem Sachverhalt stammte der von der Klägerin erworbene Kraftstoff aus Raffinerien in Österreich. Es handelte sich um eine Lieferkette, in der der erste Verkäufer eine AT-GmbH (D) war. Erste Käufer mit Sitz in Tschechien waren vier verschiedene Gesellschaften (C, D, E, F). Diese Gesellschaften führten in Tschechien keine MwSt aufgrund der Kraftstoffumsätze ab. Der gekaufte Kraftstoff wurde an das zweite, aus zwei weiteren tschechischen Gesellschaften (T und G) bestehende Glied der Lieferkette weiterverkauft. Der Kraftstoff wurde sodann an die Lieferanten der Klägerin weiterverkauft. Die ersten tschechischen Glieder der Kette hatten einen Vertrag mit einer Y-Gesellschaft geschlossen, die für sie aufgrund dieses Vertrags als ein sogenannter berechtigter Empfänger im Sinne des CZ-Gesetzes Nr. 353/2003 über Verbrauchsteuern auftrat, der einem registrierten Empfänger im Sinne der EU-Verbrauchsteuerrichtlinie entspricht. Die Y-Gesellschaft führte für die ersten tschechischen Glieder der Lieferkette die Verbrauchsteuer auf den eingeführten Kraftstoff ab (die Beförderung erfolgte unter Steueraussetzung). Für die Beförderung aus AT nach CZ wurden eigene Fahrzeuge der Klägerin verwendet.
Die tschechische Finanzbehörde meinte, dass im Fall einer sukzessiv in Rechnung gestellten Lieferung von Waren die Beförderung der Waren nur einer Transaktion zugerechnet werden könne und nur diese Transaktion als innergemeinschaftlicher Umsatz steuerbefreit sein könne. Bei den übrigen Transaktionen handele es sich um die Lieferung von Waren ohne Versendung oder Beförderung, und ihr Leistungsort hänge davon ab, ob sie vor oder nach der mit der Beförderung verbundenen Transaktion stattfänden. Eine mit der Beförderung zwischen Mitgliedstaaten verbundene Transaktion stelle auf Seiten des Lieferanten eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und auf Seiten des Käufers einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb dar. Mangels anderer Anhaltspunkte sei für die Einstufung der Lieferung als innergemeinschaftlich von Bedeutung, wer die Waren befördere oder auf wessen Anordnung sie befördert würden und wer während der Beförderung wie ein Eigentümer über die Waren verfügen könne. Die Klägerin habe bereits in Österreich wie ein Eigentümer über die Waren verfügen können, da der Gefahrübergang dort erfolgt sei. Sie habe auch den Transport von sich aus organisiert. Der Ort der Lieferung des Kraftstoffs an die Klägerin befinde sich somit nicht in Tschechien, und deshalb sei der Vorsteuerabzug auf eine ruhende Inlandslieferung an die Klägerin versagt worden. Dass die Klägerin aufgrund der Beschränkungen durch die Steueraussetzung über die Kraftstoffe nicht frei habe verfügen können, bis sie in Tschechien in den freien Verkehr überführt worden seien, gelte für alle Personen, sowohl für die Eigentümer als auch für Personen, die berechtigt seien, über die Waren wie ein Eigentümer zu verfügen. Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Er sei durch § 64 Abs. 3 CZ-MwStG in nationales Recht umgesetzt worden, der bestimme, dass die Lieferung für einen Steuerpflichtigen durchgeführt werden müsse, der nicht in einem anderen Mitgliedstaat steuerlich registriert sei. Im Streitfall hätten jedoch die ersten tschechischen Glieder der Lieferkette MwSt gezahlt.
Die Klägerin trug vor, Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL, der zwischen der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an einen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person unterscheide und nur für Letztere weitere Voraussetzungen aufstelle, sei nicht korrekt in das tschechische Recht umgesetzt worden. Die Sondervoraussetzungen bezögen sich somit nicht auf sie, da sie Unternehmer sei. Bei der Beförderung unter Steueraussetzung könne es nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kommen, da der Eigentümer in diesem Fall nicht frei über die Waren verfügen könne. Er müsse sie innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums an den inländischen Bestimmungsort bringen und könne erst nach ihrer Überführung in den freien Verkehr über sie verfügen. Die Klägerin verwies auf das EuGH-Urteil v. 11.7.2013, C-273/12 (Harry Winston SARL), in dem die Entstehung des Anspruchs auf die Verbrauchsteuer und des Mehrwertsteueranspruchs miteinander verknüpft würden.
Für die Beurteilung der Frage, ob die tschechische Finanzbehörde die Lieferungen des Kraftstoffs an die Klägerin zu Recht als innergemeinschaftlichen Erwerb und nicht als ruhende, in Tschechien steuerbare Lieferungen eingestuft hat, war entscheidend, welchem Verkäufer in der Lieferkette die Befreiung nach Art. 138 MwStSystRL zustand. Nach Ansicht der Klägerin erfüllte bereits die Lieferung an das erste tschechische Glied der Lieferkette die Voraussetzung für die Befreiung, entweder weil Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL darauf unmittelbar anwendbar war oder zumindest deshalb, weil die Voraussetzungen für die Steueraussetzung so eng gefasst sind, dass auch die mit der Steueraussetzung zusammenhängende Lieferung als steuerfreie Lieferung nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen ist.
Die Fragen des Vorlagegerichts bezogen sich auf den subjektiven Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL, dem Verhältnis zur Verbrauchsteuerrichtlinie und die Zuordnung der bewegten Lieferung bei Reihengeschäften, falls Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL anwendbar sei.
Entscheidung
Der EuGH hat zunächst die Vorlagefragen des Gerichts umgedeutet. Das vorlegende Gericht wolle mit seinen Fragen im Wesentlichen wissen möchte, ob Erwerbe wie die im Ausgangsverfahren in Tschechien als innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen, die aus einem anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert werden, der MwSt unterliegen. Art. 138 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL regele jedoch die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen und nicht die Voraussetzungen für die Besteuerung innergemeinschaftliche Erwerbe, die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i und iii MwStSystRL festgelegt seien. Daher seien die Vorlagefragen in dem Sinne umzuformulieren, dass die erste und die zweite Frage die Auslegung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL und, was die dritte Frage die Auslegung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL betreffen.
Zu der Frage, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL auf innergemeinschaftliche Erwerbe verbrauchsteuerpflichtiger Waren, bei denen die Verbrauchsteuer im Gebiet des Bestimmungsmitgliedstaats der Versendung oder Beförderung der Waren entsteht, durch alle Unternehmer anzuwenden ist oder nur auf Erwerbe durch einen Steuerpflichtigen, dessen übrige Erwerbe gemäß Art. 3 Abs. 1 MwStSystRL nicht der MwSt unterliegen, hat der EuGH wie folgt entschieden:
Zwar ist anhand des Wortlauts von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL nicht eindeutig zu bestimmen, ob der Nebensatz „deren übrige Erwerbe gemäß Artikel 3 Absatz 1 dieser Richtlinie nicht der Mehrwertsteuer unterliegen“, sowohl einen Steuerpflichtigen als auch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person – wie sie in der erstgenannten Bestimmung genannt werden – betrifft oder ob er sich nur auf diese letztgenannte Person bezieht. In mehreren Sprachfassungen dieser Bestimmung werde ein unbestimmtes Pronomen verwendet, mit dem sowohl der Singular als auch der Plural wiedergegeben werden kann. Dies sei auch in der deutschen Fassung („deren“) der Fall. Nach den Grundsätzen der Besteuerung des grenzüberschreitenden Handels im Binnenmarkt muss, so der EuGH, aber mit jedem innergemeinschaftlichen Erwerb, der im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert wird, eine innergemeinschaftliche Lieferung einhergehen, die im Abgangsmitgliedstaat befreit ist. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Bestimmungen erstreckt sich auf alle „Gegenstände“ erstreckt und der Begriff „Gegenstände“ umfasst auch die verbrauchsteuerpflichtigen Waren. Daraus folgt, dass dann, wenn die anderen Voraussetzungen in Bezug auf den Verkäufer erfüllt sind, die innergemeinschaftlichen Umsätze, die verbrauchsteuerpflichtige Waren betreffen, gemäß Art. 138 Abs. 1 bzw. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL im Abgangsmitgliedstaat als innergemeinschaftliche Lieferungen befreit sind und im Bestimmungsmitgliedstaat als innergemeinschaftliche Erwerbe mit MwSt belastet werden.
Da aber der innergemeinschaftliche Erwerb von „Gegenständen“ durch Steuerpflichtige bereits gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL steuerbar ist, wäre, so der EuGH die Festlegung einer Besteuerung für den Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren durch dieselben Unternehmer in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL überflüssig, da sich diese Besteuerung schon aus der ersten Bestimmung ergibt. Zum anderen werden abweichend von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL durch Art. 3 Abs. 1 MwStSystRL bestimmte innergemeinschaftliche Erwerbe durch einen Steuerpflichtigen oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person von der Steuerbarkeit ausgenommen. Gleichzeitig bestimmt Art. 139 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, dass die Befreiung nach Art. 138 Abs. 1 nicht für Lieferungen gilt, denen Erwerbe nach Art. 3 Abs. 1 MwStSystRL entsprechen. Deshalb ist nach dem EuGH-Urteil Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL nur in den Fällen anwendbar, in denen die innergemeinschaftlichen Erwerbe durch einen Unternehmer oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person nach Art. 3 Abs. 1 MwStSystRL nicht der Besteuerung unterliegen. Daraus folgt, dass bei Erwerben durch Unternehmer nicht alle Unternehmer, sondern nur der Steuerpflichtige, dessen übrige innergemeinschaftliche Erwerbe nicht steuerbar sind, im Hinblick auf die Steuerbarkeit seiner innergemeinschaftlichen Erwerbe verbrauchsteuerpflichtiger Waren, bei denen die Verbrauchsteuern im Bestimmungsmitgliedstaat entstehen, in den Anwendungsbereich von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL fällt.
Zur zweiten Frage, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass bei Vorliegen einer Kette aufeinanderfolgender Erwerbe derselben verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung geführt haben, der Erwerb durch den Wirtschaftsteilnehmer, der im Bestimmungsmitgliedstaat die Verbrauchsteuer zu entrichten hat, nach dieser Bestimmung als steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb einzustufen ist, selbst wenn die Warenbewegung nicht diesem Erwerb zugeordnet werden kann, hat der EuGH wie folgt entschieden:
Der EuGH geht davon aus, dass die tschechischen Erstkäufer und nicht die Klägerin der Verbrauchsteuerpflicht auf die Kraftstoffe unterlagen. Der EuGH versteht die Vorlagefrage daher so, dass mit ihr geklärt werden soll, ob die innergemeinschaftliche Beförderung (der Warentransport) zwingend dem Erwerb durch die Erstkäufer zugeordnet werden muss, da diese der Verbrauchsteuer unterliegen, und keinem anderen Erwerb, im vorliegenden Fall dem Erwerb durch die Klägerin, zugeordnet werden kann. Er kommt unter Bezugnahme auf seine frühere Rechtsprechung, dass es bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften nur eine warenbewegte innergemeinschaftliche Lieferung geben kann, der ein entsprechender innergemeinschaftlicher Erwerb auf der Abnehmerseite folgt, zu folgendem Ergebnis:
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass bei Vorliegen einer Kette aufeinanderfolgender Umsätze, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung geführt haben, der Erwerb durch den Beteiligten in der Kette, der im Bestimmungsmitgliedstaat Verbrauchsteuern zu entrichten hat, nicht als steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nach dieser Vorschrift eingestuft werden kann, wenn die Warenbewegung nicht diesem Erwerb zugeordnet werden kann.
Zu der dritten Frage, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass bei Vorliegen einer Kette aufeinanderfolgender Erwerbe derselben verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung dieser Waren im Verfahren der Steueraussetzung geführt haben, der Umstand, dass diese Waren in diesem Verfahren befördert worden sind, ein ausschlaggebender Umstand für die Feststellung ist, welchem Erwerb die Warenbewegung zuzuordnen ist, hat der EuGH seine bisherige Rechtsprechung zur Bestimmung der warenbewegten Lieferung in einem Reihengeschäft wiederholt. Danach ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen und insbesondere zu bestimmen, zu welchem Zeitpunkt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat. Im Rahmen dieser umfassenden Würdigung kann der Umstand, dass im Ausgangsverfahren die Beförderung Kraftstoffe im Verfahren der Steueraussetzung erfolgte, kein ausschlaggebender Umstand sein, um den Erwerb zu bestimmen, dem die warenbewegte Lieferung vorausgegangen ist. Mit den Richtlinien 92/12 und 2008/118 sei ein allgemeines Verbrauchsteuersystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren geschaffen worden. Wenn diese Richtlinien zu diesem Zweck insbesondere Anforderungen an die Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung vorsehen, beeinflussen sie, so der EuGH, nicht die Voraussetzungen für die Übertragung des Eigentums an den Gegenständen oder für die Befugnis, wie ein Eigentümer über diese zu verfügen. Unter Verweis auf sein Urteil v. 14.7.2005, C-453/05, British American Tobacco und Newman Shipping, wiederholt der EuGH, dass Tatbestand der MwSt die Lieferung oder die Einfuhr einer Ware und nicht die Erhebung der Verbrauchsteuer auf diese ist.
Schließlich verweist der EuGH auf den ihm vorgetragenen Sachverhalt, dass die Klägerin nach dem Kauf der Kraftstoffe bei ihren tschechischen Vertragspartnern diese in Besitz genommen hat, indem sie sie in Österreich in ihre Tanks geladen hat, bevor sie sie mit ihren eigenen Fahrzeugen von Österreich nach Tschechien beförderte. Außerdem sei es mit dieser Beladung offenbar zu einem Übergang des Eigentums an diesen Waren im Sinne des tschechischen Privatrechts auf die Klägerin gekommen. Vorbehaltlich einer Prüfung durch das vorlegende Gericht ergebe sich somit, dass die innergemeinschaftliche Warenbewegung erst nach der Übertragung der Befähigung auf die Klägerin, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, so dass ihre Erwerbe als innergemeinschaftliche Erwerbe einzustufen seien.
Praxishinweis
Die Regelung des Art. 138 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist nicht gesondert in deutsches Recht umgesetzt worden, sondern wird von § 6a UStG abgedeckt. Der EuGH hat mittelbar bestätigt, dass dies kein Umsetzungsmangel war, weil verbrauchsteuerpflichtige Waren bei innergemeinschaftlichen Lieferungen zwischen Unternehmern umsatzsteuerlich grundsätzlich wie alle anderen Waren auch behandelt werden.
Der EuGH musste zudem (mittelbar) erneut über die Zuordnung der Warenbewegung in einem Reihengeschäft entscheiden. Wenn die Klägerin das letzte Glied in der Reihe der Verkaufsgeschäfte war und sie den Transport der Kraftstoffe vorgenommen hat, wäre nach deutschen Zuordnungsregeln die innergemeinschaftliche (warenbewegte) Lieferung an sie erfolgt und die Auffassung der tschechischen Finanzbehörde zutreffend. Dieses Ergebnis hat der EuGH (wenn auch mit einer anderen, die frühere Rechtsprechung bestätigende Begründung, dass es auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an der Ware ankommt) vorliegend bestätigt. Von daher könnte zumindest angenommen werden, dass in dem Fall, in dem der letzte Abnehmer in einem Reihengeschäft die Ware mit eigenem Transportmittel abholt, die Verfügungsmacht auf ihn übergegangen ist, bevor die Ware den Bestimmungsmitgliedstaat erreicht und dieser letzte Abnehmer somit (sowohl nach den Zuordnungsregeln in Abschnitt 3.14 UStAE als auch nach der Rechtsprechung des EuGH) zwingend Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist.
