BMF zu § 2b UStG – Handlungsbedarf der öffentlichen Hand (aber auch für Unternehmen in der Zusammenarbeit mit der öffentlichen Hand)

Anmerkung zum BMF-Schreiben v. 16.12.2016, III C 2 - S 7107/16/10001

Praxishinweis

Durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl. I, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) neu gefasst. § 2 Abs. 3 UStG wurde aufgehoben und § 2b neu in das Umsatzsteuergesetz eingefügt. Die Änderungen traten am 01.01.2017 in Kraft. Die Neuregelung wird aber von einer Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG begleitet, auf deren Grundlage eine jPöR dem FA gegenüber erklären kann, das bisher geltende Recht für sämtliche vor dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden.

Inhalt des BMF Schreibens

Mit BMF-Schreiben v. 16.12.2016 hat sich die Verwaltung in einem sog. Einführungsschreiben umfassend zu den Regelungen des § 2b UStG geäußert. Zu der Übergangsregelung hatte sich die Verwaltung bereits mit BMF-Schreiben v. 19.04.2016 geäußert (vgl. dazu AWB-Newsletter April 2016). Nach§ 27 Abs. 22 UStG ist § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung auf Umsätze, die nach dem 31.12.2015 und vor dem 01.01.2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b UStG in der am 01.01.2016 geltenden Fassung ist nach § 27 Abs. 22 Satz 2 UStG auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden. Nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte die juristische Person des öffentlichen Rechts dem Finanzamt gegenüber bis zum 31.12.2016 jedoch einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet.

Das BMF-Schreiben folgt dem Aufbau des § 2b UStG und enthält zu den einzelnen Bestimmungen detaillierte Anwendungsregelungen.

Zur Grundsatzregelung des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG enthält das Schreiben eine nicht abschließende Aufzählung, was juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) sind. Auf ausländische jPöR ist die Vorschrift des § 2b UStG analog anzuwenden. Ob eine solche Einrichtung eine jPöR ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu beurteilen.

Für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft von jPöR sind die allgemeinen Regelungen des § 2 Absatz 1 UStG maßgeblich. Danach sind jPöR grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, wenn sie selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausüben. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welcher Art die entsprechenden Einnahmen sind. Auch Leistungen, für die als Gegenleistung Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, können wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein.

Sind jPöR wirtschaftlich i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG tätig, gelten sie jedoch gleichwohl nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer im Hinblick auf diese Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Als Tätigkeiten, die einer jPöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, kommen nur solche in Betracht, bei denen die jPöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Die öffentlich-rechtliche Sonderregelung kann sich dabei aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtlichen Verträgen sowie aus der kirchenrechtlichen Rechtsetzung ergeben. Erbringt eine jPöR in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform und damit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden diese Tätigkeiten gleichwohl nicht von § 2b UStG erfasst. Das BMF-Schreiben erläutert sodann (mit Beispielen) die einzelnen möglichen Handlungsformen im Rahmen öffentlicher Gewalt.

Sogenannte Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z.B. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da die Selbstständigkeit bei einer jPöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig.

Tätigkeiten einer jPöR, die diese (zulässigerweise) im Rahmen öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen ausführt, unterliegen nur dann der Umsatzsteuer, wenn die Nichtbesteuerung dieser Leistungen zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Das BMF-Schreiben enthält sodann ausführliche Erläuterungen des Wettbewerbsbegriffs, der Marktrelevanz der Tätigkeiten einer jPöR und zum Begriff der Wettbewerbsverzerrungen.

Zu § 2b Abs. 2 UStG, der eine nicht abschließende Aufzählung von Fällen enthält, in denen auch bei einer an sich wirtschaftlichen Betätigung einer jPöR keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, äußert sich das BMF-Schreiben zu der Wettbewerbsgrenze in Höhe von 17.500 €. Mit dieser Grenze wird unwiderlegbar unterstellt, dass eine Nichtbesteuerung von gleichartigen Tätigkeiten bis zu einem Jahresumsatz in Höhe von 17.500 € nicht zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führt. Bei einem Unterschreiten der Wettbewerbsgrenze ist demnach stets von unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen und damit von einer nichtunternehmerischen Tätigkeit auszugehen. Es besteht kein Wahlrecht der jPöR. Für die Ermittlung der Wettbewerbsgrenze muss auf den Umsatz der einzelnen gleichartigen Tätigkeiten im Kalenderjahr abgestellt werden. Es ist auf die voraussichtlich zu vereinnahmenden Beträge abzustellen. Maßgebend ist die zu Beginn eines Jahres vorzunehmende Beurteilung der Verhältnisse für das laufende Kalenderjahr. Ist danach ein voraussichtlicher Umsatz von nicht mehr als 17.500 € zu erwarten, ist dieser Betrag auch dann maßgebend, wenn der tatsächliche Umsatz im Laufe des Kalenderjahres die Grenze von 17.500 € überschreitet. Nimmt die jPöR die Tätigkeit, für die das Vorliegen einer größeren Wettbewerbsverzerrung zu prüfen ist, im Laufe des Kalenderjahres neu auf, ist allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres abzustellen. Eine Umrechnung auf einen fiktiven Jahresumsatz unterbleibt.

Durch die Nichtbesteuerung von Leistungen der jPöR entstehen nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG keine größeren Wettbewerbsverzerrungen, wenn vergleichbare Leistungen privater Unternehmer aufgrund einer Steuerbefreiung ebenfalls nicht mit Umsatzsteuer belastet werden. Die jPöR wird mit diesen Leistungen grundsätzlich nicht unternehmerisch tätig. Dies gilt nicht für die in § 9 Abs. 1 UStG genannten Leistungen einer jPöR, bei denen ein Verzicht auf die Steuerbefreiung grundsätzlich möglich ist (Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12 oder 13 UStG). Diese Leistungen werden von § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfasst und zwar unabhängig davon, ob die jPöR tatsächlich auf die Steuerbefreiung verzichtet oder ein Verzicht aufgrund der in § 9 Abs. 1 bis 3 UStG genannten Voraussetzungen in dem konkreten Einzelfall ausgeschlossen ist. So wird vermieden, dass die Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer für derartige Leistungen zu einem Wettbewerbs¬nachteil zu Lasten der öffentlichen Hand führt.

§ 2b Abs. 3 UStG beschreibt Fälle der vertikalen und horizontalen Zusammenarbeit von jPöR bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben, bei denen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Danach liegen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen insbesondere dann vor, wenn die betroffenen Leistungen zwischen jPöR ausgetauscht werden und dabei die Leistungen entweder aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPöR erbracht werden dürfen oder die Zusammenarbeit der jPöR durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2b Abs. 3 UStG vor, ist § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG maßgeblich, wonach jPöR nicht als Unternehmer gelten. Das BMF-Schreiben erläutert den Begriff der den jPöR nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG vorbehaltenen Leistungen, den Begriff der gemeinsamen spezifischen Interessen nach § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG (d.h. insbesondere langfristige öffentlich-rechtliche Vereinbarung, Erhalt der öffentlichen Infrastruktur).

Die Zusammenarbeit darf nach § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG nicht zu Finanztransfers zwischen den beteiligten jPöR führen, die über eine (ggf. anteilige) Kostenerstattung hinausgehen. Die leistungserbringende jPöR darf nur kostendeckend kalkulieren. Bei einer gewinnorientierten Kalkulation erbringt die jPöR ihre Leistungen unter vergleichbaren Bedingungen wie ein privater Unternehmer. Jede sachgerechte Ermittlung der Kosten, ggf. auch durch Ansatz von Pauschalkostensätzen (wie z.B. für Personal) ist nach dem BMF-Schreiben anzuerkennen. In die Berechnung der Kostenerstattung können die fixen und variablen Kosten einbezogen werden. Zu den Fixkosten gehören z.B. auch Mieten oder Abschreibungen des Anlagevermögens. Nicht einzubeziehen sind z.B. die Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals und Rücklagen.

Schließlich äußert sich das BMF-Schreiben zu den Katalogtätigkeiten nach § 2b Abs. 4 UStG. Auch wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG gegeben sind, gelten jPöR mit der Ausübung der in § 2b Abs. 4 UStG genannten Tätigkeiten stets als Unternehmer, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vorliegen. § 2b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 UStG entspricht § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG in der Fassung vom 31.12.2015. Die Regelungen in Abschnitt 2.11 Abs. 7 bis 11 UStAE sind nach dem BMF-Schreiben weiterhin anzuwenden. § 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG verweist auf Anhang I der MwStSystRL, der ein Verzeichnis von Tätigkeiten enthält, die stets einer Besteuerung unterliegen, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. Der Umfang einer Tätigkeit ist nach dem BMF-Schreiben nicht unbedeutend, wenn die damit erzielten Umsätze einen Betrag in Höhe von 17.500 € übersteigen. Diese Betragsgrenze gilt jeweils für jede der von § 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG erfassten Tätigkeiten und orientiert sich an § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Wird die Betragsgrenze überschritten und liegen die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vor, ist die jPöR mit der Ausführung der von § 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG erfassten Tätigkeiten stets Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.

Das BMF-Scheiben enthält, insoweit über § 2b UStG hinausgehend, auch Ausführungen zum Vorsteuerabzug und zur Vorsteuerberichtigung (§§ 15, 15a UStG). Soweit eine jPöR Leistungen für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezieht, scheidet ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG aus. Dies gilt auch, wenn sie von der Option nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG Gebrauch macht und soweit sie im Optionszeitraum nicht nach § 2 Abs. 3 UStG unternehmerisch tätig ist. Bezieht eine jPöR im Optionszeitraum Leistungen, ist für den Vorsteuerabzug danach zu differenzieren, ob die erstmalige Verwendung noch im Optionszeitraum erfolgt.

Erfolgt die erstmalige Verwendung der Leistung während des Optionszeitraums nichtunternehmerisch und wird sie bei einer zur erstmaligen Verwendung unveränderten Nutzung nach dessen Ablauf unternehmerisch verwendet, ist ein Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges ausgeschlossen. Jedoch ist der Vorsteuerabzug aus dieser Leistung unter den weiteren Voraussetzungen des § 15a UStG einer späteren Berichtigung zugänglich.

Erfolgt die erstmalige Verwendung der während des Optionszeitraums bezogenen Leistung nach Ablauf des Optionszeitraums nach § 27 Abs. 22 UStG unternehmerisch, ist ein Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs unter Berücksichtigung der beabsichtigten Verwendung und unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zulässig. Diese Grundsätze für Leistungsbezüge im Optionszeitraum nach § 27 Abs. 22 UStG gelten nach dem BMF-Schreiben für Leistungsbezüge vor dem 01.01.2017 entsprechend. Erfolgte die erstmalige Verwendung einer solchen Leistung bereits vor dem 01.01.2017, kommt auch bei diesen Leistungen unter den Bedingungen der Randziffer 63 des BMF-Schreibens und den weiteren Voraussetzungen des § 15a UStG eine spätere Vorsteuerberichtigung in Betracht.

Praxishinweis

Das BMF-Schreiben enthält selbst zwar Änderungen des UStAE. Die Regelungen zu § 2b UStG sind aber nicht in Form eines neuen umfangreichen Abschnitts des UStAE ergangen, sondern in dem neuen Abschn. 2b.1 UStAE findet sich lediglich ein Verweis auf das BMF-Schreiben.

Das BMF-Scheiben trifft keine Entscheidung über die Behandlung von Sachverhalten, in denen durch eine jPöR ein privatrechtliches Entgelt als Gegenleistung für eine an sich öffentlich-rechtlich geregelte Tätigkeit erhoben wird. Insbesondere für die Fälle, in denen ein Anschluss- und Benutzungszwang besteht, ist verwaltungsseitig offenbar noch nicht entschieden, ob es sich insoweit (noch) um eine Tätigkeit handelt, die von der jPöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung i.S.d. § 2b UStG ausgeübt wird. Das BMF-Schreiben enthält kein Beispiel für entsprechende Sachverhalte.

Bei einer Reihe besonders wichtiger öffentlicher Einrichtungen beruht die Benutzung nicht auf einer freiwillig beantragten Zulassung, sondern auf dem Anschluss- und Benutzungszwang. Nach den Gemeindeordnungen der Länder können die Gemeinden bei Vorhandensein einer öffentlichen Einrichtung und dem Vorliegen eines (näher qualifizierten) öffentlichen Bedürfnisses einen Anschluss- und Benutzungszwang vorschreiben. Er muss jedenfalls durch Satzung geregelt sein. Die Satzungen können bestimmte Ausnahmen zulassen. Beispiele für einen solchen Anschluss- und Benutzungszwang sind die Abwasserentsorgungseinrichtungen, Schlachthöfe, die Wasserversorgung, Energieversorgungseinrichtungen (z.B. Fernwärme, Gasversorgung), die Straßenreinigung und Bestattungseinrichtungen.

In manchen Fällen bedarf es der Anordnung eines Anschluss- und Benutzungszwangs durch die Gemeinde nicht (bzw. sie dient nur der Detailregelung), weil eine spezialgesetzliche Grundlage existiert, die entsprechende Pflichten bereits unmittelbar statuiert, so z.B. im Bereich der Hausmüllentsorgung im KrWG.

Anschlusszwang bedeutet, dass die betroffenen Grundstückseigentümer die technische Verbindung ihrer Grundstücke zur betreffenden öffentlichen Einrichtung (typischerweise die Verlegung von Leitungen) dulden müssen, und zwar auf eigene Kosten. Der Benutzungszwang, der mit einem Anschlusszwang nicht zwingend einhergehen muss, knüpft hieran an und beinhaltet die Verpflichtung zur Benutzung der gemeindlichen Einrichtung bei gleichzeitigem Verbot der Benutzung anderer Einrichtungen. Bei Einrichtungen mit Anschluss- und Benutzungszwang können aus kommunalrechtlicher Sicht privatrechtliche Entgelte erhoben werden, die in den Kommunalabgaben- oder Gebührengesetzen der Länder vorgesehen sind. Nach dem Willen des Gesetzgebers könnte anzunehmen sein, dass für Tätigkeiten, für die eine jPöR ein privatrechtliches Entgelt erhebt, der Anwendungsbereich des § 2b Abs. 1 UStG nie eröffnet ist, da kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt vorliegt. Dies könnte auch in den Fällen gelten, in denen ein Anschluss- und Benutzungszwang herrscht. Diese Auffassung könnte sich aus der Gesetzesbegründung zu dem Gesetzgebungsverfahren zu § 2b UStG (BT-Drucksache 18/6094) ergeben. Handelt die jPöR auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es nach der Rechtsprechung des BFH für ihre Unternehmereigenschaft auf weitere Voraussetzungen nicht an.

Auffällig ist schließlich, dass das BMF-Schreiben nur wenige spezifische Aussagen zu den Rundfunkanstalten und keine besonderen Aussagen zum Hochschulbereich enthält. Möglicherweise äußert die Verwaltung sich dazu zu einem späteren Zeitpunkt.