Formale Mängel allein rechtfertigen nicht die Versagung der EUSt-Befreiung
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 20.06.2018, C-108/17, UAB Enteco Baltic

Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 20.06.2018, C-108/17, UAB Enteco Baltic

Praxisproblem

Bei dem litauischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Auslegung von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d und Abs. 2 MwStSystRL, welcher die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer bei im Anschluss an die Einfuhr stattfindender innergemeinschaftlicher Lieferung regelt. Das Vorlagegericht stellte eine Reihe von Fragen, die auch die Verfügungsmacht über die Ware im Zeitpunkt der Einfuhr betrafen.

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt einen Großhandel mit Treibstoff. In den Streitjahren 2010 bis 2012 kaufte sie Treibstoff von weißrussischen Unternehmen und führte ihn nach Litauen ein. Der größte Teil des importierten Treibstoffs wurde aufgrund der vorgelegten Einfuhranmeldungen zollverfahrensrechtlich ohne Erhebung von Einfuhrumsatzsteuer zum freien Verkehr abgefertigt (Zollverfahren 4200). Der Kläger gab in den Einfuhranmeldungen die USt-IdNr. einer Person aus einem anderen Mitgliedstaat an, an die die Gegenstände geliefert werden sollten und lagerte den erworbenen verbrauchsteuerpflichtigen Treibstoff in Steuerlagern ein, die anderen litauischen Unternehmen gehörten.

Die Klägerin lieferte den in Weißrussland gekauften Treibstoff an Unternehmer in anderen EU-Mitgliedstaaten (Polen, Slowakei und Ungarn). Sie schloss die Verträge über den Verkauf des Treibstoffs mit den Käufern auf der Grundlage von Ab-Werk- bzw. EXW-Incoterms^®2010. Dies bedeutete, dass die Klägerin sich nur verpflichtete, den Treibstoff dem Käufer in Litauen zu übergeben, während der Vertragspartner für den weiteren Transport des Treibstoffs in den betreffenden Bestimmungsmitgliedstaat verantwortlich war. Die Käufer gaben bei der Klägerin einzelne Bestellungen auf, die folgende Angaben enthielten:

• nähere Einzelheiten zu den Vertretern, die die bestellten Treibstoffmengen abholen sollten,
• Art und Menge des gekauften Treibstoffs,
• nähere Einzelheiten zu den polnischen Zolllagern, in die die Gegenstände verbracht wurden,
• die Frist für ihre Auslieferung beim Empfänger und andere Daten.

Alle diese Angaben wurden in das Verbrauchsteuerinformationssystem (VIS) eingestellt. Für die Gegenstände wurde ein Frachtbrief für verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände („e-VD”) erstellt. In jedem Fall füllte das verantwortliche Personal des Steuerlagers auch einen CMR-Frachtbrief mit folgenden Angaben aus: Versendungsort der Treibstoffe, deren Käufer, Empfangsort der Gegenstände, Transportmittel und Angaben zu dessen Besitzer, Menge und Beschreibung der Treibstoffe, KN-Code der Treibstoffe, Nummer des ausgestellten e-VD und Plombennummer. Den Käufern wurde eine Rechnung mit MwSt-Ausweis ausgestellt. Der Treibstoff wurde durch Banküberweisung im Voraus bezahlt. I. d. R. nahm der Käufer die Bezahlung im eigenen Namen vor; erfolgte die Zahlung durch Dritte, erklärten diese gewöhnlich, dass sie für einen bestimmten Käufer zahlten. Sobald der Spediteur die Treibstoffe an ihrem Bestimmungsort, d. h. in einem polnischen Steuerlager, abgeliefert hatte, erhielt die Klägerin von der Datenbank des Versenders der Gegenstände (eines litauischen Steuerlagers) die Bestätigung (einen elektronischen Empfangsbericht, e-EB), dass die Gegenstände ordnungsgemäß ausgeliefert worden waren und dass das e-VD-Verfahren abgeschlossen war. Anschließend erhielt die Klägerin i. d. R. die ersten Kopien der CMR-Frachtbriefe mit einer vom polnischen Steuerlager ausgestellten Bestätigung, dass die Gegenstände dort eingegangen waren.

In manchen Fällen verkaufte die Klägerin den Treibstoff nicht an die Käufer, deren USt-IdNr. in den Einfuhranmeldungen für die Ware eingetragen war, sondern an andere Unternehmer in EU-Mitgliedstaaten. In jedem Fall wurden die näheren Einzelheiten zu diesen Steuerpflichtigen, einschließlich ihrer USt-IdNrn., in den monatlichen Berichten an die Steuerverwaltung mitgeteilt. 2012 führte das litauische Zollamt eine Kontrolle der von April 2010 bis Mai 2012 vorgelegten Einfuhranmeldungen durch; als das Zollamt Unregelmäßigkeiten bei den USt-IdNrn. feststellte, korrigierte es diese von Amts wegen, erhob deswegen jedoch keine Steuern.

Die litauische Steuerverwaltung wurde von Finanzbehörden aus anderen Mitgliedstaaten (Polen, Slowakei, Ungarn usw.) darüber informiert, dass bei der Durchführung des Zollverfahrens 4200 möglicherweise Fälle von Missbrauch aufgetreten waren. Die ausländischen Finanzbehörden teilten der Steuerverwaltung mit, sie könnten nicht bestätigen, dass die betreffenden Unternehmen aus diesen Mitgliedstaaten den Treibstoff tatsächlich erhalten hätten, der in den MwSt-Rechnungen des Klägers als an sie geliefert ausgewiesen worden sei. Außerdem wiesen die Finanzbehörden darauf hin, dass diese Unternehmen in dem entsprechenden Zeitraum keine MwSt erklärt hätten, unter den angegebenen Geschäftsadressen nicht auffindbar seien und/oder auf die von den Finanzbehörden zugesandten Benachrichtigungen nicht geantwortet hätten.

Aufgrund dieser Informationen führte die litauische Steuerverwaltung bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, wobei sie zu dem Ergebnis gelangte, die Klägerin habe hinreichend bewiesen, dass die Gegenstände aus Litauen verbracht worden seien und die Verfügungsmacht auf die Käufer übergegangen sei; sie stellte weder eine Fahrlässigkeit noch ein Versehen seitens der Klägerin fest. Das Zollamt führte jedoch eine weitere Untersuchung durch, bei der es feststellte, dass die Klägerin

• den Treibstoff an andere Unternehmer als die in den Einfuhranmeldungen bezeichneten geliefert bzw.
• nicht nachgewiesen habe, dass der Treibstoff aus dem Land verbracht und die Verfügungsmacht genau auf die in den Rechnungen bezeichneten Käufer genannten Personen übertragen worden sei.

Unter Berücksichtigung der eingeholten Informationen verlangte das Zollamt von der Klägerin die Zahlung der EUSt sowie damit zusammenhängenden Bußgeldern und Zinsen. Die litauische Kommission für Steuerstreitigkeiten stellte weiterhin fest, dass die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass die Verfügungsmacht genau auf die in den Rechnungen genannten Unternehmer übertragen worden sei. Die Kommission für Steuerstreitigkeiten wies auch das Vorbringen der Klägerin zurück; da die Steuerverwaltung die Anwendung der EUSt-Befreiung als gerechtfertigt anerkannt habe, müssten die Zollbehörden hinsichtlich der relevanten überprüften Umsätze zu demselben Ergebnis kommen.

Die Zollverwaltung und die Klägerin legten Art. 143 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL unterschiedlich aus. Die Zollverwaltung war der Ansicht, die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer sei nicht anwendbar, wenn Treibstoff nicht an die in der Einfuhranmeldung genannte Person, sondern an einen anderen Unternehmer in einem EU-Mitgliedstaat geliefert werde. Hingegen gehört nach Auffassung der Klägerin die Angabe der USt-IdNr. eines Unternehmers aus einem anderen EU-Mitgliedstaat zum Zeitpunkt der Einfuhr der Gegenstände nicht zu den materiellen Voraussetzungen der EUSt-Befreiung. Daher könne ein Wechsel des Käufers als solcher kein Grund dafür sein, die Anwendung der Befreiung bei der Einfuhr zu verweigern. Die Klägerin machte geltend, die Pflicht des Importeurs, den zuständigen Behörden die USt-IdNr. des Erwerbers mitzuteilen und die Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat nachzuweisen, sei verwaltungstechnischer Art; diese Behörden könnten aufgrund der eingeholten Informationen effektiver die Risiken beurteilen, die mit der Anwendung der Befreiung bestimmter Gegenstände (Lieferungen) von der EUSt verbunden seien.

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass Art. 143 Abs. 1 Buchst. d und Art. 143 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nicht allein deshalb abgelehnt werden darf, weil infolge einer nach der Einfuhr eingetretenen Änderung der Umstände die Waren an einen anderen Unternehmer als den geliefert wurden, dessen USt-IdNr. auf der Einfuhranmeldung angegeben war, obwohl der Importeur den zuständigen Behörden des Einfuhrmitgliedstaats sämtliche Informationen über die Identität des neuen Erwerbers mitgeteilt hat. In diesem Fall muss aber nachgewiesen sein, dass die materiellen Voraussetzungen der Befreiung der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung tatsächlich erfüllt sind. Anders verhält es sich nur, wenn sich der Importeur vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet oder wenn der Verstoß gegen eine formelle Anforderung den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden.

Weiter hat der EuGH im Zusammenhang mit dem Nachweis, dass sich eine innergemeinschaftliche Lieferung an die Einfuhr anschließt, entschieden, dass Dokumente, die die Beförderung von Gegenständen aus einem Steuerlager im Einfuhrmitgliedstaat nicht an den Erwerber, sondern in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat bestätigen, als ausreichende Beweise für den Transport in einen anderen Mitgliedstaat angesehen werden können. Dokumente wie CMR-Frachtbriefe und e-VD-Dokumente können berücksichtigt werden, um nachzuweisen, dass die Waren zum Zeitpunkt der Einfuhr dazu bestimmt sind, gem. Art. 143 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert zu werden, wenn diese Dokumente zum Einfuhrzeitpunkt vorgelegt werden und alle notwendigen Angaben enthalten. Diese Dokumente sind ebenso wie die e-VD-Empfangsbekenntnisse und die am Ende einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung ausgestellte Eingangsmeldung geeignet, nachzuweisen, dass die Gegenstände tatsächlich gem. Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurden.

Weiter hat der EuGH entschieden, dass nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL die EUSt-Befreiung nicht mit der Begründung verweigert werden kann, dass die eingeführten Waren nicht unmittelbar dem Erwerber übergeben, sondern von Transportunternehmen und Steuerlagern, die der Einführer benannt hat, übernommen wurden, wenn die Befugnis, wie ein Eigentümer über Einfuhrwaren zu verfügen, vom Importeur auf den Erwerber übertragen wurde. Dies setzt voraus, dass den Beförderern oder den Steuerlagern nur eine Vermittlerrolle bei der Beförderung und der Lagerung zukommt, ohne dass ihnen die Verfügungsmacht an den Waren verschafft wurde. In diesem Rahmen ist der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ i. S. v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL genauso auszulegen wie im Kontext von Art. 167 MwStSystRL.

Der EuGH hat ferner entschieden, dass Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL es einem Mitgliedstaat verbietet, einem gutgläubigen Importeur die EUSt-Befreiung zu versagen, wenn die Voraussetzungen für die Befreiung der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung wegen einer vom Erwerber begangenen Steuerhinterziehung nicht erfüllt sind, es sei denn, dass der Importeur nachweislich wusste oder hätte wissen müssen, dass der Umsatz im Zusammenhang mit einer vom Erwerber begangenen Steuerhinterziehung stand, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Aufgrund der bloßen Tatsache, dass der Importeur und der Erwerber lediglich elektronische Kommunikationsmittel benutzt haben, kann nicht vermutet werden, dass der Importeur wusste oder wissen konnte, dass er sich an einer solchen Steuerhinterziehung beteiligte.

Praxishinweis

Der EuGH wendet für die Steuerbefreiung der Einfuhr im Zollverfahren 4200 die gleichen Grundsätze wie bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung an. Hierzu hatte der EuGH z. B. bereits entschieden, dass zu den materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung weder gehört, dass der Erwerber eine USt-IdNr. für innergemeinschaftliche Umsätze erhalten hat, noch, dass er im MIAS erfasst ist. Es handelt sich dabei nur um formelle Erfordernisse, die den Anspruch des Lieferers auf Steuerbefreiung nicht in Frage stellen können, wenn die materiellen Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind (vgl. EuGH, Urt. v. 09.02.2017, C-21/16, Euro Tyre).

Dieselben Erwägungen gelten, wenn ein Mitgliedstaat gem. Art. 131 MwStSystRL vorsieht, dass die in Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL geregelte EUSt-Befreiung davon abhängt, dass der Importeur die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilt. Zwar sieht Art. 143 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL i. d. F. der RL 2009/69 nunmehr vor, dass der Importeur bei der Einfuhr die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilen muss. Aber auch diese Regelung hat für den EuGH nur formalen Charakter. Die Versagung der EUSt-Befreiung z. B. wegen fehlender USt-IdNr. des Erwerbers läuft nach Auffassung des EuGH der allgemeinen Systematik von Art. 143 Abs. 2 MwStSystRL und ihrem Kontext zuwider.

Die Pflicht des Importeurs, die USt-IdNr. des Erwerbers anzugeben, kann nicht als eine materielle Voraussetzung für die EUSt-Befreiung angesehen werden, sondern zielt nach Auffassung des EuGH nur darauf ab, Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten bei der Anwendung der Befreiung zu beseitigen. Wie bei seiner Rechtsprechung zu innergemeinschaftlichen Lieferungen auch, sieht der EuGH eine Versagung der Steuerbefreiung nur für den Fall als möglich an, in dem sich der Importeur vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt oder wenn der Verstoß gegen die Pflichten im Zusammenhang mit der Aufzeichnung der USt-IdNr. des Erwerbers den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen der EUSt-Befreiung vorliegen.

Ziel des ab 01.01.2011 geltenden Art. 143 MwStSystRL i. d. F. der RL 2009/69/EG ist die Bekämpfung des Steuerbetrugs bei der Einfuhr und anderen grenzüberschreitenden Umsätzen. Die Änderungen betrafen Angaben und Nachweise bei der Einfuhr mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung. Mit der Änderung in Art. 143 MwStSystRL wurden Mindestvoraussetzungen für die Gewährung der Einfuhrbefreiung für Gegenstände festgelegt, die im Anschluss an die Einfuhr im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden. Diese Mindestvoraussetzungen beschränken sich auf die Fälle in Art. 138 Abs. 1, 2 Buchst. c MwStSystRL. Da es sich lediglich um Mindestvoraussetzungen für die Steuerbefreiung handelt, bleibt es den Mitgliedstaaten unbenommen, auf der Grundlage von Art. 131 MwStSystRL weitere Bedingungen festzulegen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Umgehung oder Missbrauch als notwendig erachten. Darüber hinaus dürfte auch weiterhin die Regelung in Art. 145 MwStSystRL für die in Rede stehende Steuerbefreiung anwendbar sein, da die Festlegung von Mindestvoraussetzungen nicht dazu geeignet ist, den genauen Anwendungsbereich der Befreiung in Art. 143 MwStSystRL und der praktischen Einzelheiten ihrer Anwendung festzulegen.

Der EuGH hat im Wesentlichen entschieden, dass die Steuerverwaltung nach Art. 143 Abs. 2 MwStSystRL die Anwendung der in Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung nicht allein deshalb ablehnen darf, weil die betreffenden Gegenstände zum Zeitpunkt der Einfuhr dazu bestimmt waren, an einen bestimmten Unternehmer geliefert zu werden, dessen USt-IdNr. daher in der Einfuhranmeldung angegeben war, später jedoch nach einer Änderung der Umstände zu einem anderen Unternehmer befördert wurden, wobei die Behörden vollständig über die Identität des tatsächlichen Käufers informiert wurden. Hierbei gelten die gleichen Erwägungen hinsichtlich der lediglich formalen Bedeutung der USt-IdNr. wie bei der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen auch. Es dürfen aber keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen und der Einführer muss gutgläubig sein und seine Sorgfaltspflichten erfüllen. Auch dürfen die formellen Mängel hinsichtlich der Aufzeichnung einer USt-IdNr. des Erwerbers nicht den sicheren Nachweis verhindern, dass die materiellen Voraussetzungen der EuSt-Befreiung erfüllt sind.

Das Urteil hat erhebliche Bedeutung für das deutsche Recht (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Bisher hat der BFH lediglich entschieden, dass in den Fällen, in denen nicht der Zollanmelder und Schuldner der EUSt, sondern ein Dritter die Ware für die Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet und er schon im Zeitpunkt der Einfuhr Verfügungsgewalt über die Ware und den Zollanmelder lediglich mit der Einfuhr derselben beauftragt, jedenfalls dann § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht (entsprechend) angewandt werden kann, wenn die Einfuhrware nicht zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet worden ist. Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG sind Einfuhren, die nicht der Zollanmelder selbst zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendet, sondern zu diesem Zweck Dritten überlassen will, nicht steuerbefreit (vgl. BFH, Urt. v. 26.01.2012, VII R 77/10). Dies hat der EuGH im Wesentlichen für den Fall bestätigt, dass fremde Transporteure oder Halter von Steuerlagern in den Transport der Waren vom Einfuhrmitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat eingebunden sind. Die EUSt-Befreiung kann aber nicht versagt werden, wenn letztlich ein anderer Erwerber als der mit seiner USt-IdNr. in der Einfuhranmeldung bezeichnete Käufer die Ware kauft und der Einführer mit anderen Dokumenten den Transport der Ware an diesen anderen Käufer nachweisen kann.