Bemessungsgrundlage, Minderung der Bemessungsgrundlage, Finanzierungsleasing
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 03.07.2019, C-242/18, UniCredit Leasing EAD

Praxisproblem

Bei dem bulgarischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Minderung der Bemessungsgrundlage gem. Art. 90 MwStSystRL bei Kündigung (ex nunc) eines Finanzierungsleasingvertrages. Streitig war, ob bei schuldhafter Nichterfüllung der Verpflichtungen des Leasingnehmers die Minderung der Bemessungsgrundlage der Leasingleistung auch dann in Betracht kommen kann, wenn die Festsetzung der MwSt auf die Leasingleistung auf einem bestandskräftigen Steuerbescheid beruht.

Sachverhalt

Die Klägerin als Leasinggeberin schloss im Jahr 2006 einen Finanzierungsleasingvertrag über ein Grundstück mit einer Gesellschaft V als Leasingnehmer. Die Klägerin verpflichtete sich, ein vom Leasingnehmer angegebenes Grundstück zu erwerben, um darauf ein Gebäude zu errichten und es zusammen mit dem Grundstück dem Leasingnehmer zur Nutzung zu überlassen. Mit Beginn der Leasinglaufzeit war der Leasingnehmer verpflichtet, jeden Monat eine Leasingrate zu zahlen. Die bulgarische Finanzbehörde setzte MwSt auf die Summe der monatlich zu zahlenden Leasingraten für die gesamte Vertragslaufzeit fest. Offenbar wurde davon ausgegangen, dass mit der Übergabe des Leasinggegenstandes an den Leasingnehmer eine Lieferung vorlag und die MwSt auf den Gesamtbetrag der zu zahlenden Leasingraten sofort entstand.

Nachdem der Leasingnehmer die monatlich in Rechnung gestellten Leasingraten wiederholt nicht gezahlt hatte, kündigte die Klägerin den Leasingvertrag in 2015 ex nunc wegen schuldhafter Nichterfüllung der Verpflichtungen des Leasingnehmers und beantragte die (teilweise) Erstattung des festgesetzten MwSt-Betrags.

Die Finanzbehörde lehnte eine Erstattung ab, da das BG-MwStG faktisch keine Bestimmung enthält, die ausdrücklich die Berichtigung von mit Steuerbescheid festgesetzter MwSt im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung bzw. vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes regelt. Die nationalen Bestimmungen regeln ausdrücklich nur die Berichtigungen einer mit Rechnung ausgewiesenen Steuer und können nach Ansicht des vorlegenden Gerichts nicht auf Fälle der Steuerfestsetzung mit Steuerbescheid angewandt werden.

Vor diesem Hintergrund wollte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 90 MwStSystRL bei Kündigung eines Finanzierungsleasingvertrages die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage und die Erstattung der MwSt erlaubt, die mit bestandskräftigem Steuerbescheid auf die Summe der monatlichen Leasingraten für die gesamte Vertragslaufzeit festgesetzt wurde.

Entscheidung

Der EuGH hat unter Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung entschieden, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL, der die Fälle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes betrifft, die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet, die Bemessungsgrundlage immer dann zu mindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung eines Umsatzes die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. Diese Bestimmung ist Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als MwSt keinen Betrag erheben darf, der den dem Steuerpflichtigen gezahlten übersteigt. Zwar können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 MwStSystRL Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Diese Maßnahmen dürfen jedoch grds. von der Einhaltung der Regeln über die Bemessungsgrundlage nur insoweit abweichen, als dies für die Erreichung dieses spezifischen Ziels zwingend erforderlich ist. Der Erlass eines bestandskräftigen Steuerbescheids wie der im Ausgangsverfahren stellt aber keine Formalität dar, die i. S. v. Art. 273 MwStSystRL darauf abzielt, eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehung zu vermeiden. Ein solcher bestandskräftiger Steuerbescheid kann nach dem EuGH-Urteil für sich genommen nicht rechtfertigen, dass der Steuerpflichtige danach seinen Anspruch auf Minderung der Bemessungsgrundlage im Fall der Kündigung eines Vertrags nicht mehr geltend machen können soll.

Zu der weiteren Frage, ob Art. 90 MwStSystRL (die Vorschrift erlaubt, im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung des Preises, von der Regel des Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL abzuweichen) dahin auszulegen ist, dass eine „Rückgängigmachung“ oder „Nichtbezahlung“ vorliegt, die unter die Ausnahme von der Pflicht zur Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL fallen kann,

• erstens wenn ein Teil der aus einem Finanzierungsleasingvertrag geschuldeten Leasingraten für den Zeitraum ab Zahlungseinstellung bis zur Kündigung des Vertrags nicht gezahlt wird, da diese Kündigung nicht rückwirkend ist, und
• zweitens, wenn ein im Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung geschuldeter Schadensersatz, der der Summe aller geschuldeten Leasingraten bis zum Ende dieses Vertrags entspricht, nicht gezahlt wird,

hat der EuGH wie folgt entschieden:

Während sich die Begriffe „Annullierung“, „Auflösung“ und „Rückgängigmachung“ auf Situationen beziehen, in denen die Verpflichtung des Schuldners zur Begleichung seiner Schuld entweder vollständig erloschen ist oder auf einer endgültig festgelegten Stufe eingestellt wird, zeichnet sich unter diesen Umständen die „Nichtzahlung“ dadurch aus, dass ihr Unsicherheit darüber innewohnt, ob sie endgültig ist. Die unterbliebene Zahlung eines Teils der für die Zeit vor der Kündigung des Vertrags fälligen Raten stellt somit einen Fall von teilweiser Nichtbezahlung i. S. v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL dar, in dem der betreffende Mitgliedstaat nach Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL von seiner Pflicht zur Minderung der Bemessungsgrundlage abweichen kann.

Ein im Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung geschuldeter Schadensersatz, der der Summe aller geschuldeten Leasingraten bis zum Ende dieses Vertrags entspricht, stellt nach den Umständen des Ausgangsverfahrens Leistungsentgelt und keinen nicht steuerbaren Schadensersatz dar. Bei der Nichtzahlung der Raten, die der Summe aller unbezahlten Leasingraten von der Kündigung bis zum Ende der Vertragslaufzeit entsprechen, liegt eine „Rückgängigmachung“ oder „Nichtbezahlung“ i. S. v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL vor.

Praxishinweis

Nach § 17 UStG in Deutschland erfolgt die Berichtigung der MwSt in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist und steht der Bestandskraft der ursprünglichen Steuerfestsetzung einer solchen Berichtigung nicht entgegen. Dies entspricht auch dem Zweck der Vorschrift, den Betrag der vom Steuerpflichtigen geschuldeten MwSt immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung eines Umsatzes die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer und des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG besteht auch dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Uneinbringlichkeit i. S. d. § 17 Abs. 2 UStG liegt insbesondere vor, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist, wenn den Forderungen die Einrede des Einforderungsverzichts entgegengehalten werden kann oder wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Im Übrigen hat Deutschland von Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht.