Vorsteuerabzug, Vorsteueraufteilung, Kapitalanlagetätigkeit einer Universität, Universität mit teils steuerfreien und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen
Anmerkung zu: EuGH, Urt. vom 03.07.2019, C-316/18, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge
Praxisproblem
Bei dem britischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Frage, ob die auf die Gebühren eines Fondsverwalters entfallende MwSt direkt und unmittelbar der Kapitalanlagetätigkeit einer Universität zuzurechnen und damit nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist oder ob sie richtigerweise als Teil der Gemeinkosten der Gesamttätigkeit der Universität einzuordnen ist, so dass der entsprechende Anteil dieser Kosten zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine gemeinnützige Einrichtung, die steuerfreie Bildungsleistungen an Studenten erbringt. Sie übt außerdem eine Reihe von steuerpflichtigen Tätigkeiten aus. Die von ihr entrichtete MwSt auf Eingangsleistungen enthielt einen Teilbetrag, der weder ausschließlich den steuerpflichtigen noch ausschließlich steuerfreien Dienstleistungen zuzuordnen war. Die Zuordnung wird in solchen Fällen nach britischem Recht gem. einem von der Finanzbehörde genehmigten Sonderverfahren durchgeführt.
Die Tätigkeiten der Klägerin werden teilweise durch Schenkungen und Stiftungen finanziert, die in einen Fonds eingestellt und dann angelegt werden. Dieser Fonds wurde durch Dritte verwaltet. Die von den Fondsverwaltern im Namen der Klägerin ausgeübte Anlagetätigkeit stellt nach britischem Recht als solche keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, so dass die vom Fonds getätigten Umsätze nicht in den Anwendungsbereich der MwSt fielen. Die Klägerin hatte die auf die Gebühren für die professionelle Verwaltung anfallende MwSt entrichtet und als Vorsteuer geltend gemacht. Die britische Finanzbehörde hatte dies abgelehnt, weil die Verwaltergebühren ausschließlich der Anlagetätigkeit zuzuordnen seien, die nicht steuerbar sei. Die Gebühren seien jedenfalls kein Kostenelement der nachgelagerten steuerpflichtigen Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen, da die Erträge aus dem Fonds teilweise diese Umsätze finanzierten.
Das Vorlagegericht meinte, die Ausgaben für die Fondsverwaltungsgebühren könnten nur dann einen Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Klägerin aufweisen, wenn davon auszugehen sei, dass die Kosten der vorgelagerten Verwaltungsdienstleistung den wirtschaftlichen Tätigkeiten zuzuordnen seien, zu deren Unterstützung der Fonds geschaffen worden sei. Dies würde bedeuten, dass statt auf die nicht steuerbare Anlagetätigkeit auf die von der Klägerin angebotenen steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeiten abgestellt würde.
Die zutreffende steuerliche Behandlung der MwSt auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen hängt davon ab, ob der Eingangsumsatz als direkt (und ausschließlich) mit einem bestimmten Ausgangsumsatz im Zusammenhang stehend oder als Teil der Gemeinkosten des Unternehmens zu behandeln ist. Problematisch ist stets die konkrete Zuordnung. Das vorlegende Gericht warf die Frage auf, nach welchen Kriterien zu beurteilen ist, ob die betreffende Aufwendung und damit die auf sie entfallende MwSt vom Steuerpflichtigen, dessen Tätigkeit – wenn auch nicht ausschließlich – steuerpflichtige Umsätze umfasst, als Vorsteuer geltend gemacht werden kann.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass Art. 168 Buchst. a MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass ein Unternehmer, der sowohl steuerpflichtige als auch steuerbefreite Tätigkeiten ausübt, Schenkungen und Stiftungen, die er erhält, investiert, indem er sie in einem Fonds anlegt und die Erträge aus diesem Fonds dazu verwendet, die Kosten aller dieser Tätigkeiten zu decken, nicht berechtigt ist, die auf die Kosten der Fondsverwaltung entfallende Vorsteuer (als MwSt auf Gemeinkosten) abzuziehen. Der EuGH hat zwar seine Rechtsprechung bestätigt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, wenn die Kosten der betreffenden Eingangsumsätze zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm erbrachten Umsätze sind, da derartige Kosten direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen. Daraus folgt, dass ein solcher direkter und unmittelbarer Zusammenhang nur dann vorliegt, wenn die Kosten der Eingangsumsätze jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. bewirkt. Zum einen handelt die Klägerin im Rahmen der Sammlung und der Vereinnahmung von Spenden und Stiftungen nicht als Unternehmer. Zum anderen gingen im Ausgangsfall die Kosten für die Verwaltung der in dem Fonds angelegten Spenden und Stiftungen unstreitig nicht in den Preis eines bestimmten Ausgangsumsatzes ein. Die Kosten der Fondsverwaltung entstehen, so der EuGH, um Ressourcen generieren zu können, die zur Deckung der Kosten aller Ausgangsumsätze der Klägerin verwendet werden und es somit ermöglichen, die Preise der Ausgangsumsätze der Klägerin zu senken. Diese Kosten könnten daher nicht als Kostenelemente dieser Preise angesehen werden und seien damit nicht Teil der Gemeinkosten der Klägerin. Da im vorliegenden Fall weder zwischen diesen Kosten und einem bestimmten Ausgangsumsatz noch zwischen den Kosten und den Tätigkeiten der Klägerin insgesamt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehe, sei die auf diese Kosten entfallende MwSt jedenfalls nicht abzugsfähig.
Praxishinweis
Das Urteil hat auch für das deutsche Recht Bedeutung. Die Frage, ob die Verwaltungsgebühren im vorliegenden Fall als direkt und unmittelbar im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Fonds stehend oder als Kostenelemente der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin behandelt werden können, ließe sich hier nicht so einfach wie z. B. im EuGH-Urt. C-98/98, Midland Bank, beantworten. Die vorliegende Sache betraf keine Kosten (wie etwa Kosten von Büromaterial oder Aufwendungen für Sekretariatsdienste), die bereits ihrer Art nach Gemeinkosten der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen sind. Die Gebühren waren für die Verwaltung des Fonds angefallen und konnten mit der Tätigkeit und den Geschäften der Klägerin in ihrer Gesamtheit nur dann in Verbindung gebracht werden, wenn es zulässig wäre, die Kosten der Eingangsumsätze (d.h. der Verwaltungsleistungen) der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen, zu deren Unterstützung der Fonds eingerichtet wurde. Dabei wären die von der Anlagetätigkeit des Fonds umfassten nicht steuerpflichtigen Umsätze zu Gunsten weiterer oder anderer Glieder in der Umsatzkette, die die von der Klägerin selbst erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen umfassen, außer Acht zu lassen gewesen.
Der EuGH hat aber einen Zusammenhang mit der gesamten Tätigkeit der Klägerin verneint, obwohl die Fondserträge die Gesamttätigkeit der Klägerin finanzierten in der Form, die Preise der Klägerin zu senken. Der EuGH versteht seine ständige Rechtsprechung, dass Vorsteuern aus Gemeinkosten abzugsfähig sind, wenn die Kosten Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze finden offenbar nur eingeschränkt dahingehend, dass die Preise der Ausgangsumsätze sich aufgrund der Gemeinkosten erhöhen müssen. Im vorliegenden Fall war es umgekehrt: die Klägerin kann ihre Preise aufgrund der Fondserträge deckeln. Insofern ist es erstaunlich, dass in einem solchen Fall keine Vorsteuerabzugsberechtigung aus den Fondsverwaltungsgebühren bestehen soll, denn ein Einfluss auf die Preise der Ausgangsumsätze besteht durch die Geldanlage in dem Fonds und dieser macht auch entsprechende Verwaltungsaufwendungen notwendig.
Der EuGH hat im vorliegenden Urteil, ohne diese Rechtsprechung zu zitieren, offensichtlich wieder mehr auf die Grundsätze der Entscheidung i. S. C-4/94, BLP, abgestellt. Das Urteil C-4/94 basiert auf einer Betrachtung der Aufwendung als Umsatz unter Außerachtlassung des übergeordneten Zwecks der Aufwendung oder der mit ihr verfolgten Absicht. Der endgültige Zweck einer Aufwendung ist nach diesem Urteil unerheblich. Der EuGH lehnt aber auch die Möglichkeit ab, dass im Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf i. S. BLP in Anspruch genommene Dienstleistungen als Gemeinkosten des Unternehmens behandelt werden, um die es sich aber gehandelt hätte, wenn BLP sich zur Kapitalbeschaffung durch eine Darlehensaufnahme entschieden hätte. Der EuGH könnte daher der Auffassung gewesen sein, dass im Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf in Anspruch genommene fachliche Dienstleistungen genau aus diesem Grund nicht als ein Kostenelement der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen behandelt werden können.
Im Urteil C-408/98, Abbey National, hatte der EuGH aber anerkannt, dass die Unmöglichkeit, zwischen der Aufwendung und einem bestimmten steuerpflichtigen Ausgangsumsatz einen Zusammenhang herzustellen, als solche kein Hinderungsgrund dafür ist, die Aufwendung als einen Teil der Gemeinkosten des Unternehmens anzusehen. Es erscheint aber unklar, ob der EuGH sich dafür auf eine vom Generalanwalt vorgeschlagene Unterscheidung zwischen der Wirkung eines steuerbefreiten und eines nicht steuerbaren Umsatzes gestützt hat. Wenn dem jedoch nicht so sein sollte, lässt sich dieser Grundsatz nicht leicht mit den Erwägungen des EuGH im Urteil BLP in Einklang bringen, in dem der Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen und einem steuerbefreiten Umsatz offenbar einen Abzug der Aufwendungen als Gemeinkosten des Unternehmens ausschloss.
Das Urteil C-465/03, Kretztechnik, scheint teilweise auf der Ansicht zu beruhen, dass ein nicht steuerbarer Umsatz unerheblich und bei der Ermittlung, mit welchen Ausgangsumsätzen das Honorar und andere Aufwendungen im Hinblick auf den Vorsteuerabzug im Zusammenhang stehen, außer Acht zu lassen ist. Schließt man die Ausgabe von Aktien als einen relevanten Umsatz aus, ist es offensichtlich viel einfacher, einen Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die durch die Ausgabe von Aktien finanziert werden sollte, festzustellen. Daraus folgt jedoch nicht, dass das Ergebnis dasselbe gewesen wäre, wenn die Ausgabe von Aktien (wie in der Rechtssache BLP) eine wirtschaftliche, also steuerbare und steuerfreie Tätigkeit gewesen wäre.
Mit Blick auf das vorliegende Urteil hat der EuGH sich auch eher (ebenfalls ohne dieses Urteil zu zitieren) an der Entscheidung i. S. C-435/95, Investrand, orientiert. Dort hatte der EuGH entschieden, dass die fraglichen Schiedsverfahrenskosten nicht als Gemeinkosten behandelt werden können, weil sie zum Zeitpunkt ihrer Entstehung kein Kostenelement der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen darstellten. Der Kausalitätsprüfung zur Feststellung des Fehlens eines Zusammenhangs zwischen den Beratungsdiensten und der viel später erfolgten steuerpflichtigen Tätigkeit des Unternehmens kommt hier eine gewisse Bedeutung zu, weil im vorliegenden Verfahren die Klägerin geltend gemacht hatte, dass der alleinige Zweck des Fonds darin bestanden habe, Einnahmen für ihre Gesamttätigkeit zu erzielen, und dass der Fonds ausschließlich im Interesse dieser Tätigkeit betrieben werde.
