Zur Differenzbesteuerung - Identität des erworbenen und veräußerten Gegenstands; Anwendung des EuGH-Urt. v. 18.01.2017, C-471/15, Sjelle Autogenbrug, und des BFH-Urt. v. 23.02.2017, V R 37/15; Abschn. 25a.1 Abs. 4 UStAE

Anmerkung zu: BMF-Schreiben v. 11.07.2019

Praxisproblem

Zu der Frage, ob der Verkauf von Ersatzteilen, die Altfahrzeugen entnommen werden, die entweder von einer Privatperson oder von einer Versicherungsgesellschaft erworben wurden, die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung über die Differenzbesteuerung erfüllt, hatte der EuGH mit Urt. v. 18.01.2017, C-471/15, entschieden, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat, stammen und als Ersatzteile verkauft werden sollen, „Gebrauchtgegenstände“ i. S. v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL sind. Damit unterliegen die Lieferungen solcher Teile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung.

Nach dem Wortlaut von Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL sind „Gebrauchtgegenstände“ „bewegliche körperliche Gegenstände, die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind“. Aus dieser Bestimmung folgt nach dem EuGH-Urteil nicht, dass der Begriff „Gebrauchtgegenstände“ bewegliche körperliche Gegenstände, die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind, ausschließt, wenn sie von einem anderen Gegenstand stammen, dessen Bestandteile sie waren. Dass ein gebrauchter Gegenstand, der Bestandteil eines anderen Gegenstands ist, von diesem getrennt wird, stellt nach dem Urteil die Einstufung des entnommenen Gegenstands als „Gebrauchtgegenstand“ nicht in Frage, sofern er „in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung“ erneut verwendbar ist.  Für die Einordnung als „Gebrauchtgegenstand“ ist nur erforderlich, dass dem gebrauchten Gegenstand unverändert die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist. Dies ist bei Autoteilen, die aus einem Altfahrzeug entnommen wurden, nach dem EuGH-Urteil der Fall, weil ihnen, auch wenn sie von diesem Fahrzeug getrennt werden, unverändert die Funktionen zukommen, die sie im Neuzustand hatten und sie somit zu denselben Zwecken erneut verwendbar sind. Der BFH hatte sich mit Urt. v. 23.02.2017, V R 37/15 dieser Rechtsauffassung angeschlossen.

Entscheidung

Die Verwaltung hat sich mit BMF-Schreiben v. 11.07.2019 der Rechtsprechung angeschlossen. Nach dem neuen Satz 4 in Abschn. 25a.1 Abs. 4 UStAE ist die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er die zuvor von ihm erworbenen Gebrauchtgegenstände, z. B. Gebrauchtfahrzeuge, zerlegt hat. Nach dem neuen Satz 5 sind die Einkaufspreise der ausgebauten und weiterverkauften Einzelteile im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Nach dem neuen Satz 6 ist die Schätzungsgrundlage in einer Anlage zu den Wareneingangsrechnungen zu erläutern und – soweit vorhanden – durch ergänzende Unterlagen zu belegen.

Praxishinweis

Schwierigkeiten dürfte es in der Praxis bereiten, in solchen Fällen die zutreffende Bemessungsgrundlage (dies kann ja nur im Schätzungswege erfolgen) zu ermitteln. Nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UStG wird der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500,00 € nicht übersteigt.

Der Umsatz i. S. d. § 25a Abs. 3 UStG ist für jeden vom Wiederkäufer gelieferten Gegenstand einzeln zu bestimmen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift und wird durch den Umkehrschluss aus § 25a Abs. 4 UStG bestätigt. Die Bemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerung bestimmt wurde, muss sich aus Aufzeichnungen ergeben, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind.

Aufgrund der geänderten Verwaltungsregelung in Abschnitt 25a.1 Abs. 4 UStAE muss der Unternehmer bei Kauf eines gebrauchten Fahrzeuges jedem Einzelteil einen Anteil des Kaufpreises zuordnen, um die nach Abschn. 25a.1 Abs. 4 S. 5 und 6 UStAE geforderten Auf-zeichnungen bezüglich der Schätzungsgrundlage führen zu können.

Darf der Unternehmer alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen und verkauft er sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums, kann der Ansatz der Summe der Verkaufserlöse der Einzelteile abzüglich der Einkaufspreise der Fahrzeuge als Bemessungsgrundlage zum gleichen Ergebnis wie die gesetzlich vorgeschriebene Berechnungsmethode führen.

Ziehen sich aber die Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über mehr als einen Besteuerungszeitraum hin, führt dieser Ansatz nach dem BFH-Urt. v. 23.02.2017, V R 37/15, jedenfalls zu abweichenden Ergebnissen und ist daher nicht zulässig. Kann der Unternehmer Aufzeichnungen vorlegen, aus denen sich nicht nur die Verkaufs-, sondern auch die Einkaufspreise der von ihm gelieferten Einzelteile ergeben, wäre zunächst zu entscheiden, welche Lieferungen nach der Differenz im Einzelfall (§ 25a Abs. 3 UStG) zu besteuern sind und welche Lieferungen der Unternehmer der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG) unterwerfen kann. Soweit der Unternehmer die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz anwenden kann, ist die Gesamtdifferenz sodann bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln, nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Unternehmer die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht nachweisen kann, sind die Lieferungen einzeln zu besteuern. Hinsichtl. der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz besteht nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht möglich.

Die EuGH- und BFH-Rechtsprechung ist zwar speziell zur Autoverwertung ergangen. Die Urteilsgrundsätze bzw. die geänderte Verwaltungsauffassung lassen sich jedoch auch auf andere Bereiche (Ausschlachten von Computern, Waschmaschinen, Landmaschinen usw.) anwenden.

Sinn und Zweck der Differenzbesteuerung ist, dem Neutralitätsprinzip der MwSt, d. h. dem Gedanken, dass ein Unternehmer grds. nicht mit USt belastet wird, Rechnung zu tragen. Normalerweise wird die Neutralität über das Vorsteuerabzugsrecht gewährleistet. Bei Waren, die bereits in den Endverbrauch gelangt waren (= mit USt belastet sind) und ihren Weg zurück in die Unternehmerkette finden, soll die Besteuerung auf der Basis der Differenz (Verkaufspreis ./. Einkaufspreis) bewirken, dass der Wiederverkäufer von der genannten Umsatzsteuerbelastung entlastet wird. Ist der vom Wiederverkäufer eingekaufte Gegenstand aber nicht mit USt belastet gewesen (weil der Verkäufer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist), soll auch die Differenzbesteuerung nicht zur Anwendung kommen. Andernfalls käme es zu einer Entlastung ohne dass ihr eine Belastung vorangegangen wäre, d. h. zu einer nicht zu rechtfertigenden überschießenden Begünstigung.

 

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