Berichtigung der Bemessungsgrundlage, Uneinbringlichkeit des Entgelts, Insolvenz des Leistungsempfängers
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 08.05.2019, C-127/18, A-PACK CZ s. r. o.
Praxisproblem
Bei dem tschechischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Auslegung von Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL im Hinblick auf die Berichtigung der Bemessungsgrundlage im Fall der Uneinbringlichkeit des Entgelts infolge der Insolvenz des Schuldners.
Sachverhalt
Die Klägerin machte in der Steuererklärung für das 4. Quartal 2011 gem. § 44 CZ-MwStG einen MwSt-Rückzahlungsanspruch geltend. Sie hatte MwSt auf einen Ausgangsumsatz berichtigt, weil ein Kunde D Rechnungen für die Lieferung von Waren und Dienstleistungen im Zeitraum vom Oktober 2008 bis Februar 2009 nicht bezahlt hatte. Gegenüber D war im Mai 2009 ein Insolvenzverfahren eröffnet worden und im September 2009 entschied das Insolvenzgericht über den Konkurs und die Art seiner Abwicklung.
Die tschechische Finanzbehörde erkannte die Berichtigung der MwSt nicht an, da die Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 44 CZ-MwStG unberechtigt sei. Die Registrierung von D für MwSt-Zwecke sei im Rahmen des Insolvenzverfahrens am 03.11.2009 aufgehoben worden und gem. § 44 Abs. 3 CZ-MwStG könne eine Berichtigung bzgl. eines Schuldners im Insolvenzverfahren in dem Fall, dass dieser nicht mehr mehrwertsteuerpflichtig sei, nicht vorgenommen werden. Die Klägerin war der Auffassung, die in § 44 Abs. 3 CZ-MwStG enthaltene Voraussetzung stehe im Widerspruch zum Unionsrecht, das Anwendungsvorrang habe. Die Möglichkeit der Minderung der Bemessungsgrundlage sei ausdrücklich in Art. 90 MwStSystRL vorgesehen.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass Art. 90 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach der Unternehmer bei vollständiger oder teilweiser Nichtbezahlung des Leistungsentgelts durch seinen Schuldner keine Berichtigung der Bemessungsgrundlage durchführen kann, wenn der Schuldner nicht mehr mehrwertsteuerpflichtig, d. h. nicht mehr als Unternehmer, registriert ist. Eine nationale Regelung, die die Berichtigung der Bemessungsgrundlage davon abhängig macht, dass der Schuldner noch Unternehmer ist, kann nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Unsicherheit über die Endgültigkeit der in Rede stehenden Nichtbezahlung der Gegenleistung zu berücksichtigen. Dass der Schuldner nicht mehr mehrwertsteuerpflichtig ist, ist nach den Feststellungen des EuGH im Kontext eines Insolvenzverfahrens vielmehr im Gegenteil ein Umstand, der die Endgültigkeit der Nichtbezahlung bestätigen kann.
Auch geht jede Möglichkeit der Minderung der Bemessungsgrundlage in einem solchen Fall auszuschließen und den Unternehmer mit MwSt zu belasten, die er im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nicht erhalten hat, jedenfalls auch über das hinaus, was zur Erreichung der in Art. 273 MwStSystRL genannten Ziele zwingend erforderlich ist (nach Art. 273 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der MwSt sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden).
Praxishinweis
Der EuGH hat seine bisherige Rechtsprechung im Bereich der Minderung der Bemessungsgrundlage aufgrund der Uneinbringlichkeit des Entgelts vollumfänglich bestätigt. Er hat sich in der Vergangenheit bereits mehrfach mit den Möglichkeiten der Mitgliedstaaten befasst, Voraussetzungen zur Umsetzung von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL aufzustellen und von dieser Bestimmung im Einklang mit Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL abzuweichen. Der EuGH hatte entschieden, dass die Möglichkeit der Mitgliedstaaten zur Regelung von Abweichungen gem. Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL nicht unbegrenzt ist. Obwohl Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL den Mitgliedstaaten nicht ausdrücklich die Grenzen der Abweichung von der allgemeinen Regelung des Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL vorschreibt, können diese Grenzen aus den allgemeinen Grundsätzen abgeleitet werden. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL ist Ausdruck des fundamentalen Grundsatzes, nach dem die Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist.
Folge dieses Grundsatzes ist, dass die Finanzbehörde als MwSt keinen Betrag erheben darf, der den an den Unternehmer gezahlten Betrag übersteigt (vgl. z. B. EuGH v. 03.07.1997, C-330/95, Goldsmiths, EuGH v. 26.01.2012, C-588/10, Kraft Foods Polska und EuGH v. 15.05.2014, C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi). Allerdings kann sich der Unternehmer im Fall der Nichtbezahlung des Preises nicht auf ein Recht zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage gem. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL berufen, wenn der betreffende Mitgliedstaat von der Ausnahme nach Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL Gebrauch machen wollte (vgl. EuGH v. 15.05.2014, C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi). Dieser Schluss beruht vor allem auf der Erwägung, dass der Schuldner im Falle der gänzlichen oder teilweisen Nichtbezahlung der vereinbarten Gegenleistung weiterhin verpflichtet ist, diese zu zahlen und der Gläubiger damit über eine Forderung verfügt, deren Begleichung er vor Gericht geltend machen kann. Während ein Rücktritt vom Vertrag oder dessen Annullierung den Wegfall der Forderung zur Folge hat, ist dies im Falle der Nichtbezahlung nicht so. Im Hinblick darauf, dass es weiterhin möglich ist, dass eine (bislang) nicht bezahlte Forderung tatsächlich endgültig uneinbringlich wird, wollte der Unionsgesetzgeber, so der EuGH, jedem Mitgliedstaat die Entscheidung darüber überlassen, ob in diesen Fällen ein Recht auf entsprechende Minderung der Steuerbemessungsgrundlage unter den von ihm festgelegten Bedingungen eröffnet oder ob eine solche Minderung in diesem Fall nicht zulässig ist.
Zu den scheinbar gegensätzlichen Tendenzen der EuGH-Urteile in den Rechtssachen Goldsmiths und Almos Agrárkülkereskedelmi hatte sich der EuGH in dem Urteil v. 23.11.2017, C-246/16, Enzo di Maura, geäußert. Er hat betont, dass die Schlussfolgerungen des Urteils in der Rechtssache Almos Agrárkülkereskedelmi nicht dahin gehend zu verstehen sind, dass dadurch die Schlussfolgerungen des Urteils in der Rechtssache Goldsmiths in Frage gestellt würden. Eine solche Auslegung würde es den Mitgliedstaaten nämlich ermöglichen, eine Minderung der Bemessungsgrundlage im Falle der Nichtbezahlung einer Forderung gänzlich auszuschließen. Dem Wortlaut der MwStSystRL selbst ist jedoch zu entnehmen, dass die Mitgliedstaaten zwar von der Möglichkeit einer Berichtigung der Bemessungsgrundlage abweichen können, eine Berichtigung jedoch nicht ohne Weiteres ausschließen dürfen. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit müssen die Mittel zur Umsetzung der MwStSystRL zur Erreichung der verfolgten Ziele geeignet sein und dürfen nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen.
Der EuGH ging in dem Verfahren C-246/16 davon aus, dass der Unsicherheit über die Endgültigkeit der Nichtbezahlung einer Rechnung offenkundig im Wesentlichen dadurch Rechnung getragen wird, dass dem Steuerpflichtigen das Recht auf Minderung der Besteuerungsgrundlage so lange vorenthalten wird, wie die Forderung nicht endgültig uneinbringlich ist. Derselbe Zweck kann nach Auffassung des EuGH jedoch auch dadurch verfolgt werden, dass die Minderung der Bemessungsgrundlage zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für den Ausfall der Schuld darlegt, aber die Besteuerungsgrundlage erneut berichtigt und heraufgesetzt werden kann, wenn die Zahlung dennoch erfolgen sollte. Es wäre dann Sache der nationalen Behörden, unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und unter richterlicher Kontrolle die Nachweise für eine wahrscheinlich länger dauernde Nichtbezahlung festzulegen, die der Steuerpflichtige unter Berücksichtigung der Besonderheiten des anzuwendenden nationalen Rechts beizubringen hat. Eine solche Ausgestaltung ist nach der Entscheidung des EuGH auch zur Erreichung des verfolgten Ziels wirksam und zugleich weniger belastend für den Steuerpflichtigen, der die Vorfinanzierung der MwSt sicherstellt, indem er sie für Rechnung des Staates einzieht.
Das vorliegende Urteil hat prinzipiell auch Bedeutung für das deutsche Umsatzsteuerrecht. Die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat, beurteilt sich nach § 10 Abs. 1 bis 5 UStG. Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer und des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG besteht auch dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Uneinbringlichkeit i. S. d. § 17 Abs. 2 UStG liegt insbesondere vor, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist, wenn den Forderungen die Einrede des Einforderungsverzichts entgegengehalten werden kann (vgl. BFH-Beschl. v. 10. 03. 1983, V B 46/80, BStBl II S. 389) oder wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (vgl. BFH-Urt. v. 20. 07. 2006, V R 13/04, BStBl 2007 II S. 22). Insoweit sind die Voraussetzungen der Berichtigung nicht so streng, wie offenbar die tschechischen Regelungen, nach denen von Uneinbringlichkeit des Entgelts nicht mehr auszugehen sein soll, wenn der Schuldner aus dem MwSt-Register gelöscht wurde.
Dies widerspricht nach dem vorliegenden Urteil aber dem Neutralitätsgrundsatz. Die in § 44 Abs. 3 CZ-MwStG enthaltene Bestimmung, die der EuGH als nicht mit Unionsrecht vereinbar angesehen hat, stellt offenbar nicht auf die mit der weiterhin existierenden Forderung des Gläubigers verbundene Unsicherheit ab, sondern scheint eher durch das Interesse des Staates motiviert zu sein, vom Schuldner den Betrag zu erhalten, den er dem Gläubiger aufgrund der Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage erstatten muss. Gem. § 44 Abs. 5 CZ-MwStG ist nämlich der Schuldner im Falle einer vom Gläubiger durchgeführten Berichtigung verpflichtet, seine Vorsteuer um den vom Gläubiger berichtigten Betrag zu kürzen und dem Staat entsteht so gegenüber dem Schuldner eine Forderung in gleicher Höhe zu der dem Gläubiger durch den Staat erstatteten Steuer. Diese Forderung kann der Staat im Insolvenzverfahren befriedigen (nach dem CZ-Insolvenzgesetz vorrangig). Ist der Schuldner jedoch nicht mehrwertsteuerpflichtig (weil im MwSt-Register gelöscht), kann er keine Vorsteuerberichtigung nach § 44 Abs. 5 MwStG durchführen und der Fiskus kann ihm gegenüber nicht den Betrag erheben, den er dem Gläubiger zu erstatten hat.
