Zeitpunkt der Steuerentstehung, Bau- und Montageleistungen

Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 02.05.2019, C-224/18, Budimex S.A.

Praxisproblem

Bei dem polnischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um den Zeitpunkt der Steuerentstehung nach Art. 63 MwStSystRL. Streitig war im Wesentlichen, wann bei der Ausführung von Bauleistungen oder Bau- und Montageleistungen die Steuer entsteht; ob dies im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausführung der Leistungen erfolgt oder erst im Zeitpunkt der Abnahme der Ausführung dieser Leistungen durch den Auftraggeber.

Sachverhalt

Die Klägerin stellte einen Antrag auf Erteilung einer Einzelfallauslegung betreffend den Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Bauleistungen und Bau- und Montageleistungen. Sie gab an, dass sie Bauleistungen und Bau- und Montageleistungen auf der Grundlage von Verträgen, die auf FIDIC-Vertragsbedingungen basierten, erbringe. Der Umfang, die Frist sowie die Zahlungen für die Ausführung der Bauleistungen ergäben sich aus dem insoweit zwischen dem Investor des Bauvorhabens und dem Auftragnehmer geschlossenen Vertrag. Die finanziellen Abrechnungen zwischen dem Auftragnehmer und einem Investor während der Realisierung eines Projekts erfolgten in drei Phasen.

Die Klägerin erklärte monatlich ihren finanziellen Einsatz für das Projekt. Wenn der finanzielle Einsatz das vertraglich geregelte Niveau erreichte (Mindestbetrag der Zwischenzahlungsbescheinigung), stellte der Ingenieur eine solche Bescheinigung aus, die die Klägerin berechtigte, vom Auftraggeber zu fordern, ihr finanzielle Mittel in einer ihrem Einsatz angemessenen Höhe zu überweisen. Die Klägerin stellte auf der Grundlage der Zwischenzahlungsbescheinigung eine entsprechende Rechnung aus. Wenn der Mindestbetrag der Zwischenzahlungsbescheinigung im Vertrag nicht definiert worden war, stellte der Ingenieur diese Bescheinigung unter Einhaltung der oben bezeichneten Fristen und Grundsätze aus.

Die Klägerin legte dem Ingenieur nach Ausführung eines vertraglich vereinbarten Umfangs der Leistungen (es konnte sich um eine Teilleistung oder die Gesamtheit der Leistungen handeln) und nach Erhalt der Abnahmebescheinigung eine Endabrechnung vor, die in der Zwischenzahlungsbescheinigung vermerkt wurde, die die Grundlage für die Ausstellung einer Rechnung für die Ausführung des entsprechenden Umfangs der Leistungen (eines Abschnitts oder der Gesamtheit der Leistungen) darstellte.

Nach Ablauf des Zeitraums für Mängelanzeigen, wenn die Klägerin bereits alle eventuellen Nachbesserungen und noch ausstehende Leistungen erledigt hatte, stellte der Ingenieur eine Fertigstellungsbescheinigung, die als einzige Vertragsunterlage die Abnahme der Leistungen belegte, und auf deren Grundlage die Schlusszahlungsbescheinigung erfolgte, aus.

Die polnischen Mehrwertsteuervorschriften, auf deren korrekte Auslegung die Vorlagefrage hinauslief, sehen die Entstehung der Steuer für die Ausführung von Bauleistungen und Bau- und Montageleistungen im Zeitpunkt der Ausstellung einer Rechnung vor, die spätestens am 30. Tag nach der Erbringung der Dienstleistungen auszustellen ist. Offensichtlich hat Polen insoweit von der Abweichungsbefugnis nach Art. 66 MwStSystRL Gebrauch gemacht. Nach Auffassung der polnischen Finanzbehörde entsteht die Steuer im Zeitpunkt der Ausstellung von (Teil-)Rechnungen, spätestens bei Ablauf der Rechnungsstellungsfrist von 30 Tagen ab vollständiger oder teilweiser Erbringung der Leistungen. Ausschlaggebend sei die tatsächliche Ausführung der vollständig erbrachten Bauleistungen oder Bau- und Montageleistungen bzw. die tatsächliche Ausführung der Teilleistungen, für die eine Zahlung bestimmt worden sei.

Nach Ansicht der Klägerin entstand die Steuer im Zeitpunkt der Ausstellung der MwSt-Rechnung, aber spätestens 30 Tage nach der Bestätigung der Schlusszahlungsbescheinigung bzw. Zwischenzahlungsbescheinigung (bei Teilleistungen) und im Fall von Anzahlungen im Zeitpunkt des Erhalts der Anzahlung.

Vor diesem Hintergrund wollte das vorlegende Gericht wissen, in welchem Zeitpunkt die Bauleistungen oder die Bau- und Montageleistungen als erbracht gelten, wenn die Bezahlung der Vergütung die Erklärung der Abnahme durch den Auftraggeber im Abnahmeprotokoll voraussetzt: Im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausführung der Bauleistungen oder der Bau- und Montageleistungen oder im Zeitpunkt der Abnahme der Ausführung dieser Leistungen durch den Auftraggeber, die im Abnahmeprotokoll vermerkt wurde.

Entscheidung

Nach dem Urteil ist Art. 66 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dahin auszulegen, dass es im Fall der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung über die ausgeführte Dienstleistung nicht verwehrt ist, den Zeitpunkt der förmlichen Abnahme der Leistung als den Zeitpunkt der Vollendung der Dienstleistung anzusehen, wenn der Mitgliedstaat – wie im Ausgangsverfahren Polen – vorsieht, dass der Steueranspruch mit dem Ablauf einer Frist eintritt, die mit dem Tag beginnt, an dem die Leistung erbracht wird, wenn die Abnahme der Leistung von den Parteien in dem Vertrag vereinbart wird. Wenn es nicht möglich ist, die vom Leistungsempfänger geschuldete Gegenleistung zu bestimmen, bevor dieser die Bau- oder Montageleistung abgenommen hat, kann der Steueranspruch nicht vor der Abnahme der Leistung entstehen.

Praxishinweis

Das deutsche Recht ist von dem Urteil grds. betroffen. Nach Abschn. 13.2. UStAE wird hinsichtl. der Steuerentstehung bei Leistungen in der Bauwirtschaft zwischen Werklieferungen (Steuerentstehung bei Verschaffung der Verfügungsmacht; Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werks) und sonstigen Leistungen, insbesondere Werkleistungen (Steuerentstehung grds. im Zeitpunkt ihrer Vollendung, welche häufig mit dem Zeitpunkt der Abnahme zusammenfallen wird) unterschieden. Bei Bauleistungen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, entsteht die Steuer gem. § 13b UStG mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung folgenden Kalendermonats. Diese Grundsätze dürften mit dem vorliegenden Urteil vereinbar sein.

An der Abgrenzung zwischen Werklieferungen und Werkleistungen nach § 3 Abs. 4 UStG bestehen unionsrechtliche Zweifel (vgl. Schlussanträge in der Rs. C-395/01, BLV Wohn- und Gewerbebau, Rn. 86f.).

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