Steuersatzanhebung zum 01.01.2021: Nachjustierung der Verwaltungsauffassung zum Ende der temporären Steuersatzsenkung
Anmerkung zu: BMF-Schr. v. 04.11.2020 – Ergänzung zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 01.07.2020 und zu deren Anhebung zum 01.01.2021
Praxisproblem
Durch das sog. Erste Corona-Steuerhilfegesetz (BGBl I 2020 S.1385) war in § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG für die Gastronomie eine neue Steuersatzermäßigung (7 %) eingeführt worden für die „nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.07.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.“ Das BMF hatte dazu mit Schreiben v. 02.07.2020 (BStBl I 2020 S. 610) Pauschalregelungen getroffen, wie z. B. zur Gesamtkaufpreisaufteilung von Menüpreisen in der Gastronomie und von Pauschalpreisen in der Hotel- und Veranstaltungsbranche.
Durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.06.2020 (BGBl 2020 I S. 1512) wurde befristet vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 der Normalsteuersatz der Umsatzsteuer von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Das BMF hatte mit Schreiben vom 30.06.2020 (BStBl 2020 I S. 584) zu den gesetzlichen Steuersatz-Neuregelungen erläuternd Stellung genommen.
Sachverhalt
Mit BMF-Schreiben v. 04.11.2020 hat die Verwaltung nunmehr ergänzend zu Einzelfragen der befristeten Steuersatzermäßigung allgemein sowie der Gastronomie Stellung genommen.
Entscheidung
Voraus- bzw. Anzahlungsrechnungen
Allgemein gilt, in Voraus- und Anzahlungsrechnungen, die nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.01.2021 gestellt werden und für die das Entgelt in diesem Zeitraum vereinnahmt worden ist, ist die Steuer mit dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % zu berechnen. Soweit feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht wird, wird es von der Verwaltung aber nicht beanstandet, wenn bereits der dann gültige Steuersatz von 19 % bzw. 7 % angewandt wird. Der Empfänger einer solchen Rechnung kann unter den übrigen Voraussetzungen den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend machen.
Wenn in einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung vor dem 01.07.2020 die Steuer nach dem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % berechnet, das Entgelt jedoch erst nach dem 30.06.2020 vereinnahmt worden ist, schuldet der Leistende die Mehrsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger ist insoweit - vorbehaltlich der Nichtbeanstandungsregelung in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 30.06.2020 (Vorausrechnungen bis 31.07.2020) - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um keine gesetzlich geschuldete Steuer handelt.
Voraus- oder Anzahlungsrechnungen, die vor dem 01.01.2021 gestellt werden und für die das Entgelt nach dem 31.12.2020 vereinnahmt wird, sind mit einem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % zu versteuern, auch wenn die Rechnung einen geringeren Steuersatz ausweist. Der Vorsteuerabzug steht dem Leistungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen nur in Höhe der ausgewiesenen Steuer zu.
Gutscheine
Die Ausstellung eines als Gutschein bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist eine Anzahlung, die mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist, zu versteuern. Die USt ist bei Zahlung vor dem 01.01.2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % zu berechnen. Bei Lieferung des Gegenstands nach dem 31.12.2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 % bzw. 7 % im Zeitpunkt der Leistungsausführung zu erfolgen. Steht bereits bei Leistung der Anzahlung fest, dass die Lieferung erst nach dem 31.12.2020 erfolgen wird, kann die Anzahlung aus Vereinfachungsgründen bereits mit 19 % versteuert werden.
Soweit Gutscheine für Restaurationsleistungen vor dem 01.07.2020 ausgegeben wurden, bleibt es bei der Versteuerung als Einzweck-Gutschein mit 19 %, auch wenn die Einlösung im Zeitraum vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 erfolgt. Für die Behandlung als Einzweck-Gutschein ist ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Ausgabe abzustellen.
Die befristete Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 (mit Ausnahme von Getränken) führt dazu, dass der in diesem Zeitraum der anzuwendende Steuersatz wegen der unterschiedlichen Besteuerung von Speisen und Getränken nicht eindeutig bestimmbar ist. Somit handelt es sich bei in der Zeit v. 01.07.2020 bis 30.06.2021 ausgegebenen Gutscheinen für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen grds. um Mehrzweck-Gutscheine mit der Folge, dass die Versteuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zum dann gültigen Steuersatz erfolgt. In der Zeit vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurationsleistungen können nur dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden. Gutscheine für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen einschließlich Getränke gelten erst wieder als Einzweck-Gutscheine, wenn sie für den Zeitraum ab dem 01.07.2021 ausgestellt werden.
Jahresboni
In Fällen, in denen ein Unternehmer sowohl mit dem allgemeinen als auch mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernde Umsätze ausführt, wird es von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer für die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG das Verhältnis der mit dem allgemeinen zu den mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Umsätzen zugrunde legt und hierbei für das gesamte Kalenderjahr von einem Steuersatz von jeweils 19 % bzw. 7 % ausgeht. Die Regelung in Rz. 33 des BMF-Schreibens v. 30.06.2020 (danach wird es nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den allgemeinen Steuersatz von 19 % zugrunde legt) findet entsprechende Anwendung für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterlegen haben. In diesem Fall wird es nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den ermäßigten Steuersatz von 7 % zugrunde legt. Der Leistungsempfänger hat nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend zu verfahren.
Sonder- und Ausgleichszahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen
Unabhängig davon, ob Sonder- und Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Miet- oder Leasingvertrages der Haupt- oder einer Nebenleistung zuzurechnen sind, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung. Sofern die Hauptleistung in Zeiträumen vor dem 01.07.2020 und Zeiträumen nach dem 30.06.2020 oder in Zeiträumen nach dem 31.12.2020 und Zeiträumen vor dem 01.01.2021 erbracht wird, ist die Sonder- und Ausgleichszahlung grds. zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zuzuordnen. Andere sachgerechte Aufteilungsmethoden sind zulässig.
Wiederkehrende Leistungen
Von dem Begriff der Dauerleistung (Dauerleistungen werden ausgeführt im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet, und im Falle wiederkehrender Lieferungen - ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wasser, Abwasser, Kälte und Wärme - am Tag jeder einzelnen Lieferung) werden wiederkehrende Leistungen nicht erfasst, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden. Diese Leistungen werden am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung ausgeführt.
Beispiel:
Eine als „jährlicher Wartungsvertrag“ bezeichnete Vereinbarung hat folgenden Inhalt: „Der Anbieter verpflichtet sich, die Anlage einmal jährlich zu überprüfen. Bei der Überprüfung wird die Funktionstüchtigkeit überprüft und ein Überprüfungsprotokoll erstellt; für Leistungen, die über die Kontrollarbeiten hinausgehen erhält der Kunde ein gesondertes Angebot; der Preis beträgt jährlich xxx EUR. Die Zahlung wird zehn Tage nach Erhalt der Rechnung fällig; diese Vereinbarung ist bis drei Monate vor Ablauf des Kalenderjahres kündbar.“
Es handelt sich nicht um eine Dauerleistung, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft bzw. -erbringung geschuldet wird, sondern um eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit, die lediglich zivilrechtlich in ein Dauerschuldverhältnis gekleidet ist. Der Steuersatz richtet sich nach dem Tag der Leistungserbringung.
Umsätze im Gastgewerbe
Für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 30.06.2020 auf den 01.07.2020 sind die ab dem 01.07.2020 geltenden Steuersätze von 5 % bzw. 16 % anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es zugelassen, dass diese Steuersätze auch auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.) sowie für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 31.12.2020 auf den 01.01.2021 angewendet werden.
Praxishinweis
Die Verwaltung sieht „Gutscheine“, die für einen verbindlich bestellten Gegenstand ausgegeben und bezahlt werden, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist, nicht als Einzweck-Gutscheine an. Somit ist z. B. der Erwerb eines Pkw in 2020, der aber erst in 2021 ausgeliefert werden soll, nicht mit Hilfe eines Einzweckgutscheins mit einem Steuersatz von 16 % anstatt 19 % möglich. In solchen Fällen besteht der Unterschied zum Einzweck-Gutschein darin, dass der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern - wie im Falle einer verbindlichen Bestellung - inhaltlich genau bestimmt ist. Der Erwerber hat keine Möglichkeit, den tatsächlichen Auslieferungszeitpunkt auszuwählen bzw. zu beeinflussen. Die USt ist bei Bezahlung des Pkw vor dem 01.01.2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 % zu berechnen. Bei Lieferung des Pkw nach dem 31.12.2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 % im Zeitpunkt der Lieferung zu erfolgen.
Die Änderung des Steuersatzes in der Zeit vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 hat nicht in allen Fällen Auswirkung auf die Besteuerung der Gutscheinausgabe bzw. des späteren Umsatzes, bei dem ein ursprünglich als Einzweck-Gutschein bewerteter Gutschein als Gegenleistung verwendet wird. Da ein Einzweck-Gutschein, der z. B. am 01.03.2020 ausgegeben wird, der Besteuerung bereits im Zeitpunkt der Ausgabe unterliegt, hat die am 01.07.2020 erfolgte Steuersatzsenkung darauf keinen Einfluss. Es bleibt bei der Besteuerung zum Normalsteuersatz von 19 % oder dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Eine Zuzahlung beim Erwerb der Leistung, die durch den Gutschein verkörpert wird, unterliegt dann dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Steuersatz. Kauft ein Kunde z. B. im Dezember 2020 ein Wörterbuch (ermäßigter Steuersatz zu diesem Zeitpunkt: 5 %), das exakt den Preis des Gutscheins hat, den der Kunde am 01.03.2020 gekauft hat, bleibt es dennoch bei der Besteuerung der Ausgabe des Einzweck-Gutscheins für den Erwerb dieses Buches im März 2020 zu dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Steuersatz (7 %). Der spätere Umsatz führt nicht nachträglich zu einer Steuerberichtigung bezüglich der Gutscheinausgabe, weil sich der Steuersatz geändert hat.
In der Praxis war nach Einführung der befristeten Steuersatzsenkung fraglich, ob sich durch die Steuersatzänderung ab 01.07.2020 ein z. B. im März 2020 ausgegebener Einzweck-Gutschein, der nach dem 30.06.2020 eingelöst wird, nunmehr (rückwirkend) in einen Mehrzweck-Gutschein wandelt, weil - rückblickend betrachtet - davon ausgegangen werden könnte, dass die geschuldete USt bei Gutscheinausgabe im März 2020 nicht eindeutig feststand, weil sich der Steuersatz änderte. Das BMF-Schreiben vom 30.06.2020 trifft hierzu keine Aussage. Das BMF-Schreiben v. 04.11.2020 stellt allerdings (für Restaurantgutscheine - vor dem Hintergrund der für die Zeit v. 01.07.2020 bis 30.06.2021 geltenden unterschiedlichen Steuersätze für Verpflegungsleistungen einerseits und Getränke andererseits) klar, dass für Gutscheine für Restaurationsleistungen, die vor dem 01.07.2020 ausgegeben wurden, es bei der Versteuerung als Einzweck-Gutschein mit 19 % bleibt, auch wenn die Einlösung im Zeitraum vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 erfolgt. Denn für die Behandlung als Einzweck-Gutschein sei ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Ausgabe abzustellen. Dies dürfte generell so gelten.
Bei in der Zeit vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 ausgegebenen Gutscheinen, die unter den sonstigen Voraussetzungen als Einzweck-Gutschein gelten könnten (z. B. Gutschein zum Erwerb eines dem ermäßigten Steuersatzes unterliegenden Buches), von denen aber im Zeitpunkt der Ausgabe nicht klar ist, wann sie eingelöst werden (ob noch im 2. Hj. 2020 und somit in der Zeit, in der für Bücher der ermäßigte Steuersatz von 5 % gilt oder erst nach dem 31.12.2020, wenn für Bücher wieder der ermäßigte Steuersatz von 7 % gilt), ist fraglich, ob solche Gutscheine wegen des im Zeitpunkt der Ausgabe nicht feststehenden anzuwendenden Steuersatzes noch als Einzweck-Gutscheine gelten oder als Mehrzweck-Gutscheine. Nach dem BMF-Schreiben vom 04.11.2020 gilt für Gutscheine über Restaurationsleistungen, dass in der Zeit vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurationsleistungen nur dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden können, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden. Gutscheine für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen einschließlich Getränke gelten erst wieder als Einzweck-Gutscheine, wenn sie für den Zeitraum ab dem 01.07.2021 ausgestellt werden. Diese Regelung könnte allgemein dafür sprechen, dass die Verwaltung in den Fällen, in denen zum Zeitpunkt der Ausgabe eines vermeintlichen Einzweck-Gutscheins der Steuersatz, der auf den mit dem Gutschein verkörperten Umsatz (späterer Umsatz im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung) nicht feststeht, von der Ausgabe eines Mehrzweck- und nicht eines Einzweck-Gutscheins ausgeht. Andererseits spricht das BMF-Schreiben v. 04.11.2020 davon, dass in der Zeit vom 01.07.2020 bis zum 30.06.2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurationsleistungen (nur) dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden können, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden. Da in diesem Zusammenhang nicht darauf abgestellt wird, wann die Gutscheine eingelöst werden (ob bis zum 30.06.2021 oder danach), könnte somit auch davon auszugehen sein, dass es bei einer Steuersatzänderung grds. nicht auf den Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins ankommt und es bei der Behandlung als Einzweck-Gutschein entsprechend der zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins bestehenden Rechtslage bleibt. Für diese Ansicht spricht Rz. 6 des BMF-Schreibens v. 04.11.2020, wonach für die Behandlung als Einzweck-Gutschein ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Ausgabe abzustellen ist. Dennoch, so eindeutig ergibt sich die zutreffende Rechtsfolge nicht aus dem BMF-Schreiben v. 04.11.2020. Es bleiben folglich spannende Praxisfragen.
Die Anhebung des Steuersatzes zum 01.01.2021 auf das Niveau vor der temporären Steuersatzsenkung birgt wieder erheblichen Aufwand und Umstellungsbedarf. Die neuen Regelungen geben zum einen Klarheit und Vereinfachung für die derzeitige Abrechnungspraxis vor allem bei Anzahlungs- und Vorausrechnungen. Dennoch bleiben Fragen offen.
Das Team der AWB hilft Ihnen bei der Lösung gern weiter. Sprechen Sie uns einfach an.
