Zu den Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen - Auswirkungen der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH

Anmerkung zu: BMF-Schr. v. 17.06.2020

Praxisproblem

Bei Ausfuhrlieferungen hat der leistende Unternehmer durch Belege (§§ 8-11 UStDV) und Aufzeichnungen (§ 13 UStDV) das Vorliegen der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 4 UStG nachzuweisen. Bei Ausfuhrlieferungen im nicht-kommerziellen Reiseverkehr erstreckt sich dieser Nachweis zusätzl. noch auf die zollamtliche Abnehmerbestätigung nach § 17 UStDV (Mussvorschrift).

Der EuGH hat zwar nie entschieden, dass einerseits die Missbrauchsrechtsprechung zu innergemeinschaftlichen Lieferungen auch auf Ausfuhrlieferungen zu übertragen ist. Eher im Gegenteil. Der EuGH hat in der Entscheidung „Unitel Spzoo“ (C-653/18) klar abgegrenzt und einen Betrug im Drittland nicht als ausreichend für die Versagung der Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung angesehen.

Anderseits entschied der EuGH, dass es bei Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung unschädlich sein kann, wenn einzelne formelle Kriterien des Buch- und Belegnachweises nicht erfüllt sind.

Mit Urteil v. 28.03.2019, C -275/18, Milan Vinš, hat der EuGH entschieden, dass Art. 146 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 131 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass es gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und auch gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, wenn eine nationale Rechtsvorschrift die Steuerbefreiung für eine Ausfuhrlieferung versagt, wenn zweifelsfrei feststeht, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung erfüllt sind. Unbeachtlich ist dabei, ob der Liefergegenstand in ein Zollverfahren der Ausfuhr überführt worden ist. Der EuGH begründet dies vor allem damit, dass diese Steuerbefreiung - nach dem Bestimmungslandprinzip - die Besteuerung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen an dem Ort sicherstellen soll, an dem die ausgeführten Erzeugnisse verbraucht werden (vgl. EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 34).

Aus dem in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL verwendeten Begriff „versandt“ ergibt sich, dass die Ausfuhr eines Gegenstands durchgeführt worden und die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung anwendbar ist, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über diesen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand an einen Ort außerhalb der Union versandt oder befördert worden ist und der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung das Hoheitsgebiet der Union physisch verlassen hat (vgl. EuGH v. 28.02.2018, C-307/16, Pieńkowski, Rn. 25).

Demnach kann die Einstufung eines Umsatzes als Ausfuhrlieferung nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL nicht von der Überführung der betreffenden Gegenstände in das Zollverfahren der Ausfuhr abhängen - mit der Folge, dass dem liefernden Unternehmer bei einer Nichtüberführung die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr verwehrt würde (vgl. EuGH v. 19.12.2013, C-563/12, BDV Hungary Trading, Rn. 27). Es ist jedoch Sache der Mitgliedstaaten, gem. Art. 131 MwStSystRL unter Beachtung der allgemeinen Rechtsgrundsätze (insbes. des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit) die Bedingungen festzulegen, unter denen sie Ausfuhrumsätze befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung der durch diese Richtlinie vorgesehenen Befreiungen zu gewährleisten und um Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zu verhindern (vgl. EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 37).

Hinsichtl. dieses Grundsatzes ist darauf hinzuweisen, dass die Umsätze unter Berück-sichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern sind und diese somit nicht von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig gemacht werden dürfen, ohne dass materielle Anforderungen berücksichtigt würden und insbes., ohne dass in Betracht zu ziehen wäre, ob diese erfüllt sind (EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 38). Wenn also nach objektiven Kriterien (zweifelsfrei) feststeht, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung erfüllt sind, ist es nach Auffassung des EuGH mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht vereinbar, die Steuerbefreiung wegen der Nichteinhaltung formeller Anforderungen zu versagen.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs gibt es nur zwei Fälle, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung den Verlust des Rechts auf Mehrwertsteuerbefreiung nach sich ziehen kann (EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 40):

  1. Bei vorsätzlicher Beteiligung des liefernden Unternehmers an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung. Sollte der betreffende Steuerpflichtige gewusst haben oder hätte er wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war und hat er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um diese zu verhindern, müsste ihm der Anspruch auf Umsatzsteuerbefreiung versagt werden (EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn.  41). Der EuGH überträgt damit seine für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr entwickelten Grundsätze (Missbrauchsrechtsprechung) ebenso auf Ausfuhrlieferungen.
  2. Wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 42), muss dies zur Versagung der Steuerbefreiung führen.

Bereits diesem Urteil ist deutlich zu entnehmen, dass es sich um einen Betrug zu Lasten des „gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“ handeln muss.

Drittländer sind nicht Teil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, wie in dem EuGH-Verfahren 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp. äußerst deutlich wurde.

In dem EuGH-Urteil v. 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp., war u. a. die Frage zu klären, welche Anforderungen an die Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen i. S. d. Art. 146 Buchst. a und b MwStSystRL zu stellen sind. So wollte das Vorlagegericht u. a. wissen, wie der Begriff der „Lieferung“ i. S. d. Art. 146 Buchst. a und b MwStSystRL auszulegen ist, im konkreten Fall dann, wenn der tatsächliche Empfänger nicht mit dem laut Rechnung angegebenen Empfänger übereinstimmt und auch nicht identifiziert ist.

Der EuGH hat zunächst seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, indem er hinsichtl. der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung auf die objektiven Kriterien abstellt. Denn der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebietet es, dass die Steuerbefreiung zu gewähren ist, und zwar (grundsätzlich) selbst dann, wenn der liefernde Unternehmer den formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH v. 08.11.2018, C- 495/17, Cartrans Spedition). So kann die Umsatzsteuerbefreiung in Anspruch genommen werden, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist und der Gegenstand vom Lieferer nachweislich in das Drittlandsgebiet versendet oder befördert wurde, somit nach objektiven Kriterien feststeht, dass der Liefergegenstand das Hoheitsgebiet der Union physisch verlassen hat.

Ergänzend führte der EuGH aber erstmals aus, dass die fehlende Identität des Erwerbers nicht zwangsläufig ausschließt, dass die objektiven Kriterien einer steuerbefreiten Ausfuhrlieferung erfüllt sind. Nach Auffassung des EuGH verstößt es auch dann gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität, wenn aufgrund der fehlenden Identitätsfeststellung des Empfängers der Waren im Drittlandsgebiet die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen versagt werden würde, ohne dass geprüft wurde, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorgelegen haben. Maßgeblich sei, dass der Erwerb - nach dem Bestimmungslandprinzip - am Ort des Verbrauches besteuert werden könne und somit die Verbringung der Liefergegenstände aus dem Zollgebiet der Union stattgefunden habe.

Wenn also der tatsächliche Empfänger nicht identifizierbar ist, führt dieser Umstand nach Auffassung des EuGH nur dann zur Versagung der Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung, wenn dadurch der (objektive) Nachweis verhindert wird, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzung der steuerbefreiten Ausfuhrlieferung vorliegen oder wenn festgestellt wird, dass der liefernde Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass diesem Umsatz ein gegen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem begangener Betrug anhaftet. Allein ein möglicher Betrug im Drittlandsgebiet ist nach Auffassung des EuGH jedoch noch kein Ausschlusskriterium für die Steuerbefreiung.

Die deutsche Rechtslage ist von den v. g. Urteilen des EuGH grds. betroffen. Nach §§ 4 Nr. 1  Buchst. a i. V. m. § 6 UStG und §§ 8 ff. UStDV muss der Unternehmer die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung buch- und belegmäßig nachweisen.

Entscheidung

Mit BMF-Schreiben v. 25.06.2020 hat die Verwaltung auf die vorbezeichnete EuGH-Rechtsprechung reagiert und einige Abschnitte des UStAE zu § 6 UStG (Ausfuhrlieferungen) geändert.

In Abschn. 6.5 Abs. 1 UStAE wurden die folgenden Sätze 8 bis 10 angefügt:

Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt im Falle der Nichteinhaltung einer formellen Anforderung ausnahmsweise dann, wenn nach objektiven Kriterien zweifelsfrei feststeht, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung vorliegen, insbesondere, wenn objektiv erkennbar feststeht, dass der Gegenstand der Lieferung das Gemeinschaftsgebiet tatsächlich verlassen hat (Grundsatz der Steuerneutralität und Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, vgl. EuGH-Urt. v. 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp, v. 28.03.2019, C-275/18, Milan Vinš, und v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition). Allerdings kann sich der liefernde Unternehmer nicht auf die Grundsätze steuerlicher Neutralität und der Verhältnismäßigkeit berufen, wenn

  1. sich der liefernde Unternehmer vorsätzlich an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung beteiligt hat bzw. davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu ver¬hindern (vgl. EuGH-Urt. v. 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp, v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und v. 28.03.2019, C-275/18, Milan Vinš) oder
  2. der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt wurden (vgl. EuGH-Urt. v. 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp, v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und v. 28.3. 2019, C-275/18, Milan Vinš).

In Abschn. 6.6 Abs. 6 UStAE wurde Satz 1 wird wie folgt gefasst:

Ist der Nachweis der Ausfuhr durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle oder der Abgangsstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, z. B. bei der Ausfuhr von Gegenständen im Reiseverkehr an Flughäfen, an denen die Zollverwaltung nicht im gesamten Transit- bzw. Sicherheitsbereich präsent ist, durch die Kurier- und Poststelle des Auswärtigen Amts oder durch Transportmittel der Bundeswehr oder der Stationierungstruppen, kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch durch andere Belege führen.

Ebenfalls in Abschn. 6.6 Abs. 6 UStAE wurde folgender Satz 7 angefügt:

Können die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung anhand objektiver Kriterien zweifelsfrei nachgewiesen werden, gebietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Steuerbefreiung für die Ausfuhrlieferung zu gewähren ist, selbst wenn der liefernde Unternehmer bestimmten formellen Anforderungen nicht genügen konnte (vgl. EuGH-Urt. v. 17.10.2019, C-653/18, Unitel Sp, v. 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und v. 28.03.2019, C-275/18, Milan Vinš).

In Abschn. 6.11. Abs. 7 UStAE wurde Satz 1 wie folgt gefasst:

Die Verbringung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet muss grundsätzlich durch eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines EU-Mitgliedstaats (Ausgangszollstelle) nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV, Abschn. 6.6 Abs. 3).

In Abschn. 6.11. Abs. 8 UStAE wurde folgender Satz 4 angefügt:

Ist der Ausfuhrnachweis durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, kann der Nachweis im begründeten Einzelfall auch durch geeignete Alternativbelege geführt werden (vgl. Abschn. 6.6 Abs. 6).

Praxishinweis

Die Herausgabe des BMF-Schreibens zum jetzigen Zeitpunkt kommt überraschend.

Die Übertragbarkeit der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH für innergemeinschaftliche Lieferungen auf Ausfuhrlieferungen ist keinesfalls geklärt. Den EuGH-Urteilen, welche die Finanzverwaltung heranzieht, ist immer zu entnehmen, dass der EuGH sich auf das „gemeinsame Mehrwertsteuersystem“ bezieht. Es besteht ein deutlicher Unterschied zwischen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, welche im Bestimmungsmitgliedstaat (EU-Mitgliedstaat) zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb führt und einer Ausfuhrlieferung, welche lediglich ein Grenzausgleich ist.

Zudem wäre es für die nationale Finanzverwaltung auch praktisch nicht möglich, einen Betrug im Drittland zu beurteilen. Welche Maßstäbe an Rechtsstaatlichkeit im Drittland, Ermittlung und Grad der Feststellungen wären erforderlich? Oder will die deutsche Finanzverwaltung nun international selbständig die Rechtslage ermitteln?

Der BFH hat nun Gelegenheit, sich zu der Frage der Übertragbarkeit der Missbrauchsrechtsprechung, welche der EuGH zu innergemeinschaftlichen Lieferungen entschied, auf Ausfuhrlieferungen zu äußern.

Denn derzeit sind noch zwei FG-Verfahren mit divergierenden Urteilen beim BFH anhängig. Während das FG Köln im Februar 2019 die Anwendung der Missbrauchsrechtsprechung für Ausfuhrlieferungen bejaht hat (FG Köln v. 19.02.2019, 8 K 2906/16; BFH V R 20/19), hat das FG Rheinland-Pfalz dies im Mai 2019 abgelehnt (FG Rheinland-Pfalz v. 28.05.2019, 3 K 1391/17; BFH V R 24/19).

In dem Verfahren V R 20/19 geht es um Lieferungen von Pkw in die Türkei und die Frage, ob die Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH (Urt. Unitel v. 17.10.2019, C-653/18) ausgeschlossen ist, wenn sich der Kläger aktiv an einem Betrugsmodell beteiligte und die Begehung einer Steuerverkürzung im Empfangsstaat durch gefälschte Belegnachweise ermöglichte.  Bereits die Entscheidung des FG Köln zeugt von der Problematik des Umgangs mit dem ausländischen Recht.

In dem Verfahren V R 24/19 geht es ebenfalls um Pkw-Lieferungen in die Türkei und um die Frage, ob das FA dem Kläger die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen zurecht wegen einer vom FA geltend gemachten Beteiligung des Klägers an einer Steuerhinterziehung in der Türkei versagt hat. Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz bezieht sich die Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch i. S. d. Art. 131 MwStSystRL sich nicht auf Abgaben, die von außerhalb des Anwendungsbereichs der MwStSystRL stehenden Drittländern i. S. d. Art. 5 Abs. 4 MwStSystRL erhoben werden.

Fraglich ist, warum die Finanzverwaltung sich nun zu der Frage äußert, wo die mündliche Verhandlung der vorstehenden FG Verfahren bereits im März 2020 bereits erfolgte. Man hätte die Veröffentlichung der höchstrichterlichen Entscheidungen abwarten können.

Keine Auswirkung hat die vorstehende Frage auf die ständige Rechtsprechung des EuGH, dass es sich bei einem Belegnachweis für Ausfuhrlieferungen letztlich nur um einen formellen Nachweis handelt, der nicht erforderlich ist, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung, außerhalb von Missbrauchsfällen nach objektiven Kriterien nachgewiesen werden können.

Das USt-Team der AWB steht Ihnen bei Fragen rund um die Steuerbefreiungen und Belegnachweise jederzeit gern zur Verfügung.  

 

 

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