BMF zu grenzüberschreitenden Warenlieferungen in ein inländisches sog. Konsignationslager
Anmerkung zu: BMF-Schreiben v. 10.10.2017 in Umsetzung von BFH, Urt. v. 20.10.2016, V R 31/15, und v. 16.11.2016, V R 1/16

Anmerkung zu: BMF-Schreiben v. 10.10.2017 in Umsetzung von BFH, Urt. v. 20.10.2016, V R 31/15, und v. 16.11.2016, V R 1/16

Praxisproblem

Nach geltendem Unionsrecht ist das Verbringen von Ware durch einen Unternehmer in sein Konsignationslager in einem anderen Mitgliedstaat als steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen einzuordnen. Im Bestimmungsmitgliedstaat hat der Unternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Die anschließende Lieferung des Gegenstandes an einen anderen Unternehmer (Abnehmer) führt in diesem Mitgliedstaat zu einer Inlandslieferung. Einige Mitgliedstaaten sehen jedoch „Vereinfachungsregelungen“ vor, wonach das Verbringen von Ware aus einem anderen Mitgliedstaat in ein im Inland gelegenes Konsignationslager noch nicht zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb führt. Ein Erwerb wird in diesen Mitgliedstaaten erst dann angenommen, wenn der Abnehmer die Ware aus dem Lager ausgeliefert bekommt. In diesen Mitgliedstaaten gilt dieser Abnehmer als Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung.

Die unterschiedliche Behandlung hat zur Folge, dass für den Fall des Verbringens der Ware aus einem Mitgliedstaat ohne „Vereinfachungsregelung“ in einen Mitgliedstaat mit „Vereinfachungsregelung“ erhebliche Unstimmigkeiten im MIAS-Verfahren verursacht werden.

• Zum einen entstehen Inkongruenzen hinsichtlich des Liefer- und Erwerbszeitpunkts:
  Das Verbringen in ein Konsignationslager in einem anderen Mitgliedstaat wird im Staat des leistenden Unternehmers bereits zu diesem Zeitpunkt als innergemeinschaftliche Lieferung erfasst und im Rahmen der zusammenfassenden Meldung an den Bestimmungsstaat übermittelt. Dort hingegen wird das Verbringen noch nicht als innergemeinschaftliche Lieferung bewertet und infolgedessen nicht als solche erfasst. Eine entsprechende Erfassung als innergemeinschaftlicher Erwerb erfolgt erst im Zeitpunkt der Auslieferung.
• Eine weitere Inkongruenz entsteht hinsichtlich der USt-IdNr., weil die Mitgliedstaaten mit „Vereinfachungsregelungen“ erst den Abnehmer der später ausgelieferten Ware als Empfänger der innergemeinschaftlichen Lieferung behandeln.

Die Inkongruenzen hinsichtlich des Zeitpunkts der innergemeinschaftlichen Lieferung/des innergemeinschaftlichen Erwerbs und hinsichtlich der Identifikationsnummern führen dazu, dass die Warenbewegungen häufig für die Verwaltung nicht mehr nachvollziehbar sind.

Nach nationalem Recht gilt das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstands unter den Vo-raussetzungen des § 3 Abs. 1a UStG als Lieferung und unter den entsprechenden Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt. Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer

• einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder versendet und
• den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet.

Der Unternehmer gilt im Ausgangsmitgliedstaat als Lieferer, im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber.

Die Finanzverwaltung war bisher in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE der Auffassung, dass eine nicht nur vorübergehende Verwendung (und somit ein innergemeinschaftliches Verbringen) auch dann (uneingeschränkt) vorliegt, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z. B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager).

Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über. Liefert ein im Drittlands- oder Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager, aus dem der inländische Abnehmer Waren bei Bedarf entnimmt, verschafft er grds. erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager die Verfügungsmacht i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG an den Abnehmer. Gleichzeitig verwirklicht er nach § 3 Abs. 6 UStG eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.

Sachverhalt

Der BFH hat jedoch mit Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, entschieden, dass Lieferungen aus dem EU-Ausland an einen inländischen Abnehmer auch dann als Versendungslieferungen i. S. v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. Nach Auffassung des BFH kommt es bei der Versendung an einen feststehenden Abnehmer nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG entscheidend darauf an, dass durch die Versendung der Liefergegenstand an den Abnehmer gelangt, ohne dass der Versendungsvorgang „abgebrochen“ wird. Dazu reiche eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn der Versendung nicht aus. Eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn der Versendung führt nach dem BFH somit zu keinem solchen „Abbruch“. Für den BFH war in der Sache V R 31/15 entscheidungserheblich, dass das Lager auf Initiative des Abnehmers eingerichtet war, der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht hatte und die Ware nur kurzzeitig (für die nächsten Tage und Wochen) eingelagert war, um den Warenbedarf für die Produktion zu decken. Soweit Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE regele, dass anstelle einer entgeltlichen Lieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland eine nicht nur vorübergehende Verwendung und damit ein innergemeinschaftliches Verbringen i. S. v. § 1a Abs. 2 UStG auch dann vorliegt, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z. B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignati-onslager), schloss sich der BFH dem ausdrücklich nicht an.

Mit seinem Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, hat der BFH die vorgenannte Rechtsprechung noch einmal bestätigt, wenngleich sich nach dem BFH-Urteil im entschiedenen Fall der Ort der streitigen Lieferungen am Ort des Konsignationslagers im Inland befand, weil der Abnehmer bei Versendung der Waren noch nicht feststand.

Entscheidung

Mit BMF-Schreiben v. 10.10.2017 zu grenzüberschreitende Warenlieferungen in ein inländisches sog. Konsignationslager hat die Verwaltung sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen. Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 wurde dahingehend neugefasst, dass eine nicht nur vorübergehende Verwendung auch dann vorliegt, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmit-gliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) an einen noch nicht feststehenden Abnehmer weiterzuliefern.

Nach den neuen Sätzen 4 ff in Abschn. 1a.2 Abs. 1 UStAE gilt:
Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versen-dung bereits fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn

• die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer ("shipment on hold") herausgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 30. 7. 2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552), oder
• die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland zwischengelagert wird und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat. Es liegt dann nur eine kurze Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor.

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abneh-mer gleichzustellen. In derartigen Fällen stellt die Einlagerung von Ware aus dem übrigen Gemein-schaftsgebiet in ein inländisches Auslieferungs- oder Konsignationslager ein innergemeinschaftliches Verbringen durch den liefernden Unternehmer im Sinne des § 1a Abs. 2 UStG dar. Die Lieferung an den Abnehmer findet in derartigen Fällen erst mit der Entnahme der Ware aus dem Lager statt und ist folglich im Inland steuerbar.

Des Weiteren wurde Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE geändert. Der unveränderte Satz 1 der Vorschrift regelt, dass eine Versendungslieferung i. S. d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG voraussetzt, dass der Gegenstand an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d. h. die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. Nach dem unveränderten Satz 2 der Vorschrift beginnt die Versendung mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Nach dem unveränderten Satz 3 der Vorschrift muss der Lieferer bei der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer, der sich grundsätzlich aus den Versendungsunterlagen ergibt, gelangen zu lassen. Nach dem neugefassten Satz 4 der Vorschrift ist von einem feststehenden Abnehmer auszugehen, wenn er zwar dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstands nicht bekannt ist, aber mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen abgeleitet werden kann. Nach dem neu eingefügten Satz 5 in der Vorschrift gilt Gleiches, wenn der Abnehmer den Liefergegenstand bei Beginn der Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat; eine nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung reicht nicht aus. Nach dem neu gefassten Satz 6 der Vorschrift steht es dem Tatbestand, dass der Abnehmer feststeht, nicht entgegen, dass der Gegenstand von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer herausgegeben wird. Nach dem neu gefassten Satz 8 der Vorschrift kann unter der Bedingung, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht, eine Versendungslieferung auch dann vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird.

Schließlich wurde Abschn. 3.12 Abs. 7 Satz 1 UStAE wie folgt neugefasst: § 3 Abs. 6 und 7 UStG regeln den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung (vgl. BFH, Urt. v. 06.012.2007, V R 24/05, BStBl 2009 II S. 490, Abschn. 13.1 Abs. 2 und 6); dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfü-gungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird.

Die Grundsätze der Neuregelungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 01.01.2018 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe wird es von der Verwaltung auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach Abschn. 1a.2 Abs. 6 und Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE in der vorherigen Fassung verfährt.

Praxishinweis

Nach den beiden o. a. BFH-Urteilen ist das Verbringen von Ware in ein Auslieferungs- oder Konsignati-onslager entgegen Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 UStAE als Beförderungs- oder Versendungslieferung zu beurteilen, wenn der Abnehmer bei Beginn der Beförderung (d. h. bei Beginn der Warenbewegung) bzw. bei Beginn der Versendung (d. h. bei Übergabe des Liefergegenstandes an den selbständigen Beauftragten) bereits feststeht. Im Fall des BFH-Urteils V R 1/16 war diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil „nach den zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in dem CDA getroffenen Regelungen ein verbindlicher Kaufvertrag zwischen den Vertragsbeteiligten erst nach der Einlagerung der Waren geschlossen wurde, weil die Beigeladene nicht von vornherein dazu verpflichtet war, die von der Klägerin in das Lager verbrachten Waren abzunehmen. Die Beigeladene war auch erst nach der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager zur Zahlung verpflichtet (vgl. BFH, Urt. v. 06.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490). In dem neugefassten Abschn. 1a.2 Abs. 6 wird hieraus zutreffend geschlossen, dass der Abnehmer erst dann feststeht, wenn er die Ware verbindlich bestellt hat und damit zur Abnahme der Ware verpflichtet ist. Der verbindlichen Bestellung steht dabei die Bezahlung der Ware gleich, wie der letzte Satz des obigen Zitats und der Verweis des BFH auf Rn. 47 seines Urteils V R 24/05 erhellt. Dies ist konsequent, weil der Abnehmer durch seine Zahlung erkennbar ebenfalls als verbindlicher Empfänger feststeht. Im Ergebnis liegt danach im Verbringen von Ware in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager immer dann eine Beförderungs- oder Versendungslieferung, wenn die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung vom Abnehmer bereits verbindlich bestellt oder (zumindest teilweise) bezahlt wurde.

Diese Bedingungen für eine Beförderungs- oder Versendungslieferung waren auch im Fall des BFH-Urteils V R 31/15 gegeben. Denn dort erteilte der Abnehmer im Rahmen sog. Lieferabrufe verbindliche Warenbestellungen für die nächsten zwölf Wochen, die zu einer entsprechenden Auffüllung des La-gers durch den Lieferanten führten. Der Abnehmer war zudem auch im Fall der Kündigung des Lie-ferabrufs zur Abnahme der bereits eingelagerten Ware verpflichtet. Der Abnehmer stand somit auch in diesem Urteil von vornherein als verbindlicher Leistungsempfänger fest. Der BFH stellt dabei klar, dass unter dieser Bedingung eine kurzzeitige Unterbrechung der Warenbewegung durch Zwischenlagerung der Ware im Auslieferungs- oder Konsignationslager der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegensteht.

Wie die grundsätzlichen Ausführungen des BFH in Rn. 13 des Urteils V R 31/15 zum Verständnis des § 3 Abs. 6 UStG zeigen, betrifft die Rechtsprechung sämtliche Beförderungs- und Versendungsfälle. Auch dies übernimmt die Verwaltung, wenn das BMF-Schreiben den allgemeinen Betreff „grenzüberschrei-tende Warenlieferungen in ein inländisches sog. Konsignationslager“ trägt und nicht nur die innerge-meinschaftlichen Beförderungs- und Versendungsfälle anspricht, sondern auch die Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland. Dies wird auch in dem neugefassten Satz 1 von Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE deutlich. Die Ergänzung dürfte insbesondere der Klarstellung dienen, wenn die Ware bei der Lieferung aus einem Drittlandsgebiet in ein inländisches Auslieferungslager gelangt. Die Grundsätze der durch das BMF-Schreiben vorgenommenen Umsetzung der BFH-Rechtsprechung dürften auch auf solche Fälle anzuwenden sein, d. h. bei einem feststehenden Abnehmer würde eine im Drittlandsgebiet steuerbare Versendungs- bzw. Beförderungslieferung vorliegen, sofern kein Fall des § 3 Abs. 8 UStG gegeben ist. Abschn. 3.12. Abs. 7 Satz 1 UStAE bestimmt, dass § 3 Abs. 6 und 7 UStG den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung regeln. Bei einer im Drittlandsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands, der in ein inländisches Auslieferungslager gelangt und den der Abnehmer im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt, könnte der Abnehmer somit entsprechend Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 2 UStAE auch die entstandene Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, da er in einem solchen Fall im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung die Verfügungsmacht an der Ware erhalten hat. Denn welche Bedeutung sollte die Regelung haben, dass Ort und Zeitpunkt der Lieferung zugleich geregelt werden, wenn damit nicht auch die Verschaffung der Verfügungsmacht eingeschlossen wäre?