BMF zur Steuerbefreiung für Vorumsätze in der Seeschifffahrt und in der Luftfahrt
Anmerkung zu: BMF-Schreiben v. 06.10.2017 infolge EuGH, Urt. v. 04.05.2017, Rs. C-33/16, A
Praxisproblem
Nach § 4 Nr. 2 i. V. m. § 8 UStG sind sog. Vorstufenumsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt steuerfrei. Hierbei handelt es sich um Umsätze, die auf Wirtschafts- und Umsatzstufen getätigt werden, die der eigentlichen Seeschifffahrt und Luftfahrt vorausgehen. Es handelt sich um Umsätze, die regelmäßig an die Unternehmer der Seeschifffahrt und der Luftfahrt bewirkt werden. Von den Unternehmern der Seeschifffahrt und der Luftfahrt werden diese Vorumsätze entweder generell für den Betrieb ihrer Unternehmen oder speziell für die nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätze dieser Unternehmen verwendet. Nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung war diese Steuerbefreiung eng auszulegen. Ausgehend von dem Grundsatz, dass die Steuerbefreiung für die Versorgungsleistungen in der Seeschifffahrt der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen gleichgestellt ist, hatte der EuGH z. B. in der Vergangenheit entschieden, dass die Steuerbefreiung nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen anwendbar ist, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet. Die Steuerbefreiung sollte sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrecken können, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe bewirkt werden.
Sachverhalt
Demgegenüber hat der EuGH mit Urt, v. 04.05.2017, Rs. C-33/16 (A), entschieden, dass zum einen nicht nur Dienstleistungen im Bereich des Beladens und Entladens eines Schiffes im Sinne von Art. 148 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei sein können, die auf der letzten Handelsstufe einer solchen Dienstleistung erbracht werden, sondern auch auf einer vorausgehenden Handelsstufe erbrachte Dienstleistungen, wie etwa eine von einem Unterauftragnehmer an einen Auftraggeber, die dieser dann einem Speditions- oder Transportunternehmen weiterberechnet. Auch können Be- und Entladedienstleistungen steuerfrei sein, die an den Verfügungsberechtigten dieser Ladung, etwa deren Ausführer oder Einführer, erbracht werden. Der EuGH begründet dies im Wesentlichen damit, dass es bei seiner strengen Sichtweise in dem Urt. v. 14. 9.2006, verb. Rs. C-181/04 bis 183/04, Elmeka, um einen mit dem Sachverhalt in der Rechtssache C-33/16 nicht vergleichbaren Fall gegangen sei. In der Sache Elmeka habe es sich um Dienstleistungen des Transports von Kraftstoff gehandelt, die für Rechnung eines Auftraggebers erbracht wurden, der diesen Kraftstoff erst in der Folge an Reeder verkaufte. So mussten physisch mehrere Umsätze getätigt werden, bevor die Verwendung dieser Leistungen für den Bedarf der Seeschiffe feststand, da eine solche Verwendung erst bei Lieferung des Kraftstoffs an die Betreiber der Schiffe, in denen der Kraftstoff verbraucht wurde, sicher feststand. Eine Ausdehnung der Steuerbefreiung auf vorhergehende Handelsstufen dieser Dienstleistung hätte die Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen erfordert, um sich der endgültigen Bestimmung dieses Kraftstoffs zu vergewissern. Dies sei aber mit einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen unvereinbar gewesen.
In der Sache C-33/16 geht der EuGH demgegenüber davon aus, dass die Bestimmung der streitigen Ladedienstleistungen ihrem Wesen nach von ihrer Vereinbarung an als sicher gelten kann. Ihre Art hängt ausschließlich von der Art des zu be- oder entladenden Schiffes ab. Die Steuerbefreiung der streitigen Leistungen wird nach dem Urteil auch dem Ziel der Förderung der grenzüberschreitenden Beförderung von Waren oder Personen gerecht. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung nach Art. 148 Buchst. d MwStSystRL auf Leistungen auf der letzten Handelsstufe läuft nach dem EuGH-Urteil diesem Ziel zuwider, weil jedes Zwischenglied in der Handelskette bestrebt wäre, die Finanzierungskosten für den aus der Mehrwertsteuerentrichtung resultierenden Liquiditätsbedarf auf seine Kunden abzuwälzen, und brächte somit eine Verteuerung der Preise bei der grenzüberschreitenden Beförderung mit sich, ohne dass eine solche Verteuerung durch die Gewährleistung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung gerechtfertigt wäre.
Entscheidung
Das BMF-Schreiben v. 06.10.2017 hat sich dieser Rechtsprechung, die der Steuerbefreiung für Vorum-sätze in der Seeschifffahrt und der Luftfahrt wesentlich mehr Anwendungsbreite gibt, unter Änderung von Abschn. 8.1 UStAE angeschlossen. In Abschn. 8.1 Abs. 1 UStAE heißt es nun, dass die Steuerbefrei-ung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG grundsätzlich davon abhängig ist (und nicht mehr uneingeschränkt), dass die Umsätze unmittelbar an Betreiber eines Seeschiffes oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger bewirkt werden. Die Steuerbefreiung kann sich nicht auf Umsätze auf den vorher-gehenden Stufen erstrecken, wenn im Zeitpunkt dieser Leistungen deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes ihrem Wesen nach nicht feststeht; steht im Zeitpunkt der Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes fest und ist die endgültige Zweckbestimmung der Leistung nicht erst durch besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen nachvollziehbar, kann sich die Steuerbefreiung auch auf vorhergehende Stufen erstrecken. Auch Dienstleistungen im Bereich des Beladens und Entladens eines Seeschiffes können steuerfrei sein, wenn sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes, sondern auf einer vorhergehenden Stufe erbracht werden, wie etwa eine von einem Unterauftragnehmer an einen Auftraggeber erbrachte Be- oder Entladeleistung, die dieser dann einem Speditions- oder Transportunternehmen weiterberechnet. Auch können Be- und Entladedienstleistungen steuerfrei sein, die an den Verfügungsberechtigten der Schiffsladung, etwa deren Ausführer oder Einführer, erbracht werden.
Der bisherige Satz 10 in Abschn. 8.1 UStAE, der regelte, dass Umsätze, die an von Reederern oder Bereederern beauftragte Agenten bzw. Schiffsmakler ausgeführt werden, als Umsätze auf einer vorausgehenden Handelsstufe nicht unter die Steuerbefreiung fallen, wurde gestrichen. Somit können künftig auch solche Leistungen unter den Voraussetzungen des neugefassten Abschn. 8.1 Abs. 1 UStAE steuerfrei sein. Wegen des (unveränderten) Verweises in Abschn. 8.2 Abs. 1 UStAE auf Abschn. 8.1 Abs. 1 bis 3 UStAE gelten die Neuregelungen für Vorumsätze in der Luftfahrt entsprechend.
Praxishinweis
Nach der Neufassung von Abschn. 8.1 Abs. 1 UStAE erstreckt sich die Steuerbefreiung damit auch auf alle Lieferungen und sonstigen Leistungen auf den vorhergehenden Stufen, wenn im Zeitpunkt dieser Leistungen deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststeht. Insbesondere dürften hiermit auch Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung und Versorgung der Seeschiffe im Reihengeschäft, an deren Ende der Lieferkette ein Betreiber eines Seeschiffes steht, von der Steuerbefreiung erfasst sein. Dies widerspricht auch nicht der bisherigen EuGH-Rechtsprechung. In dem Urt. v. 26.06.1990, Rs. C-185/89 (Velker) hatte der EuGH zu prüfen, wie die Lieferung zur Versorgung von Schiffen nach Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 148 MwStSystRL) auszulegen ist. Gegenstand des Verfahrens war die Lieferung von Bunkeröl über mehrere eingeschaltete Unternehmer. Am Ende der Lieferkette stand ein Betreiber eines Seeschiffes. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass der Ausdruck „Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen“ im Hinblick auf seinen Wortlaut unterschiedlich ausgelegt werden könne. Er könne sowohl Lieferungen von Gegenständen umfassen, deren Empfänger die Gegenstände zur Versorgung seiner Schiffe verwendet, aber auch Lieferungen von Gegenständen umfassen, welche später in dieser Weise verwendet werden, unabhängig davon, auf welcher Stufe diese Lieferungen erfolgen. Daher müsse die Regelung im Hinblick auf den Zweck und das System des Unionsrechts ausgelegt werden. Hiernach seien Steuerbefreiungen grds. eng auszulegen. Die systematische Begründung für die Steuerbefreiung ist nach den Ausführungen des EuGH darin zu sehen, dass die Umsätze Ausfuhrumsätzen gleichgestellt sind. Die Steuerbefreiung könne daher nur für die endgültige Lieferung an den Betreiber eines Seeschiffes in Betracht kommen. Zur Begründung führt der EuGH an, dass in den Fällen einer sich über mehrere Handelsstufen erstreckenden Lieferung Kontroll- und Überwachungsmechanismen eingeführt werden müssten, um sich der endgültigen Bestimmung der gelieferten Gegenstände zu vergewissern. Hierzu ist zu beachten, dass dem Urteil kein Fall einer Liefe-rung im Reihengeschäft an einen Betreiber eines Seeschiffes zugrunde lag. Den Schlussanträgen des Generalanwalts vom 02.05.1990 ist der Sachverhalt wie folgt zu entnehmen: strittig war die Lieferung von zwei Partien Bunkeröl der Firma Velker, die die Firma Velker steuerfrei berechnet hatte, an die Firma Forsythe, die nicht selbst Seeschiffe betreibt. Velker hatte beide Partien von der Firma Ver-hoeven erworben, die ihrerseits eine der Partien bei der Firma OVA gekauft hatte. Beide Partien wurden in ein von der Firma Forsythe bei einer Lagergesellschaft gemietetes Lager gebracht. Aus diesem Lager wurden dann sukzessive im Auftrag der Firma Forsythe auslaufende Seeschiffe beliefert. Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betrifft also keine Fälle, in denen im Zeitpunkt der Leistung die endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststeht. Diese Fälle werden auch zukünftig nicht von der Steuerbefreiung erfasst, da es sich um Lieferungen auf Vorstufen handelt, in denen die endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes nicht feststeht.
Das EuGH-Urt. v. 19.07.2012, Rs. C-33/11 (A), betrifft einen Sachverhalt, in dem ein Luftfahrzeug zum Zwecke der Überlassung an einen Luftverkehrsunternehmer zu dessen ausschließlicher Nutzung erworben wurde und diese Zweckbestimmung im Zeitpunkt der Lieferung endgültig feststeht und vom liefernden Unternehmer nachgewiesen wird. Auch dieses Urteil steht nicht im Widerspruch zu dem neugefassten Abschn. 8.1 des UStAE, da im Zeitpunkt der Leistung die endgültige Verwendung für den Bedarf der Seeschifffahrt bzw. Luftfahrt feststeht.
In seinem Urt. v. 03.09.2015, Rs. C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda (Kläger), hat der EuGH entschieden, dass Art. 148 Buchst. a der MwStSystRL grds. nicht auf Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen an im eigenen Namen handelnde Mittelspersonen anwendbar ist, selbst wenn zum Zeit-punkt der Lieferung die endgültige Verwendung der Gegenstände bekannt und ordnungsgemäß belegt ist und der Steuerbehörde im Einklang mit nationalen Rechtsvorschriften entsprechende Nachweise vorgelegt werden. Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens kann diese Steuerbefreiung jedoch anwendbar sein, wenn die Übertragung des Eigentums an den betreffenden Gegenständen auf diese Mittelspersonen gem. den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen frühestens mit dem Zeitpunkt zusammenfällt, zu dem den Betreibern der auf hoher See eingesetzten Schiffe die Befähigung übertragen wurde, über diese Gegenstände faktisch so zu verfügen, als wären sie ihr Eigentümer; dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. In der Begründung führt der EuGH aus, dass die Umsätze zur Versorgung von Schiffen, die auf hoher See eingesetzt sind, deshalb von der Steuer befreit, weil sie Ausfuhrumsätzen gleichgestellt sind. Ebenso wie die für Ausfuhrumsätze vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige Lieferungen ausgeführter Gegenstände durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung gilt, kann sich die in Art. 148 Buchst. a MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung folglich nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrecken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgen. Eine Erstreckung der Steuerbefreiung auf Handelsstufen vor der endgültigen Lieferung der Gegenstände an den Betreiber der Schiffe, der sie für ihre Versorgung verwendet, würde von den Staaten verlangen, dass sie Kontroll- und Überwachungsmechanismen einführen, um sich der endgültigen Bestimmung dieser unter Steuerbefreiung gelieferten Gegenstände zu vergewissern. Jedoch muss ein Umsatz, damit er als Lieferung von Gegenständen an eine Person i. S. v. Art. 14 MwStSystRL eingestuft werden kann, bewirken, dass dieser Person die Befähigung übertragen wird, über diese Gegenstände faktisch so zu verfügen, als wäre sie ihr Eigentümer. Da der Kläger im Ausgangsverfahren den Treibstoff selbst unmittelbar in die Tanks der Schiffe einfüllte, für die der Kraftstoff bestimmt war und erst dann die entsprechende Rechnung an die im eigenen Namen handelnden Mittelspersonen richtete, da die genaue Menge des so gelieferten Treibstoffs erst nach Abschluss der Lieferung bestimmt werden konnte, kann nach Auffassung des EuGH nicht ausgeschlossen werden, dass der Übergang des Eigentums an dem Treibstoff auf diese Mittelspersonen erst nach Abschluss der Befüllung stattfindet. Ab diesem Zeitpunkt kann der Betreiber eines Schiffes über den Treibstoff faktisch so verfügen, als wäre er sein Eigentümer. Unter solchen Umständen, unter denen die im eigenen Namen handelnden Mittelspersonen zu keinem Zeitpunkt in der Lage waren, über die gelieferten Mengen zu verfügen, da die Verfügungsgewalt darüber ab dem Einfüllen des Treibstoffs durch den Kläger den Schiffsbetreibern zustand, sind die von einem Wirtschaftsteilnehmer wie dem Kläger bewirkten Umsätze nach Auffassung des EuGH nicht als Lieferungen an im eigenen Namen handelnde Mittels-personen einzustufen, sondern als unmittelbar an die Schiffsbetreiber erfolgte Lieferungen anzusehen, für die damit die in Art. 148 Buchst. a MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung gewährt werden kann.
Hinsichtlich des EuGH-Urteils in der Sache Fast Bunkering Klaipeda könnten sich Zweifel ergeben, ob der neue Abschn. 8.1 Abs. 1 UStAE mit den Urteilsgrundsätzen zu vereinbaren ist. Zur Begründung der Beschränkung der Steuerbefreiung auf eine letzte Handelsstufe hat der EuGH stets herangezogen, dass die Mitgliedstaaten bei einer sich über mehrere Handelsstufen erstreckenden Anwendung der Befreiung die Mitgliedstaaten andernfalls Kontroll- und Überwachungsmechanismen einführen müssten, um sich der endgültigen Bestimmung der gelieferten Gegenstände zu vergewissern. Im Fall von Reihengeschäften, in denen der Gegenstand der Lieferung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, der ein Betreiber eines Seeschiffes sein muss, dürfte aber keine gegenüber einem „normalen“ Liefergeschäft zwischen zwei Beteiligten erhöhte Kontrolle bzw. Überwachung nötig sein. Auch im Falle einer Lieferung nur auf einer letzten Handelsstufe ist eine Kontrolle /Überwachung bzw. der Nachweis nötig, dass die Ware an den Betreiber eines Seeschiffes geliefert wird. Durch Einschaltung von Mittelspersonen ergibt sich kein hiervon abweichendes größeres Bedürfnis zur Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen, wenn die Ware direkt vom ersten Unternehmer an den Betreiber eines Seeschiffes gelangt. Wie die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen vom 05.03.2015 zu der Rs. Fast Bunkering Klaipeda ausführt, sind die dem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalte in ihrer Art und Weise übliche internationale Praxis: Wenn ein Schiff betankt werden muss, nimmt der Betreiber mit einer Mittelsperson Kontakt auf und gibt das Schiff, die (ungefähre) Menge des Treibstoffbedarfs und den Hafen (bzw. eventuell die Häfen) an, in denen das Schiff anlegen und zum Betanken zur Verfügung stehen wird. Die Mittelsperson(en) wählen dann einen Lieferanten aus und erteilen den Auftrag für die Lieferung des Treibstoffs an Bord des Schiffes. Der Grund für dieses Vorgehen liegt zum einen in der Vereinfachung des Vorgangs und zum anderen in der Absicherung beider Parteien. Betreiber verfügen möglicherweise nicht in jedem Hafen über Kontakte zu Lieferanten. Lieferanten könnten Bedenken haben, Treibstoff zu liefern, wenn sie sich der Kreditwürdigkeit des Betreibers nicht sicher sind. Spezialisierte Mittelspersonen, die mit beiden Parteien regelmäßig zu tun haben und sich somit zur Bezahlung des Lieferanten verpflichten können, weil sie Vertrauen in die Zahlungsfähigkeit des Betreibers haben, erbringen eine sinnvolle Dienstleistung, indem sie Umsätze bündeln und die finanziellen Aspekte in ihre Verantwortung übernehmen. Der von der Mittelsperson erteilte Auftrag gibt Qualität und Menge des an ein bestimmtes Schiff zu liefernden Treibstoffs an, wobei die tatsächlich gelieferte Menge je nach Füllstand des Schiffstanks zum Lieferzeitpunkt, Witterungsbedingungen und möglicherweise sonstigen Variablen abweichen kann. Nach der Befüllung stellt der Lieferant die tatsächlich gelieferte Menge der Mittelsperson in Rechnung. Die Mittelsperson stellt den Treibstoff dem Betreiber des Schiffs in Rechnung. In manchen Fällen sind weitere Mittelspersonen zwischengeschaltet. Diese Sachverhalte sind als übliche Praxis bekannt. Bei den Mittelspersonen handelt es sich häufig um international agierende Schiffsbetreuungsunternehmen mit Sitz im Ausland. Diese bringen oft kein Verständnis für eine steuerliche Registrierung im Inland mit den vielen damit einhergehenden Pflichten und Kosten auf. Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass sie im Inland ausschließlich steuerfreie Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Seeschiffen erzielen. Für diese Sachverhalte dürfte die Steuerbefreiung des § 8 UStG daher nicht auf die letzte Handelsstufe beschränkt bleiben können.
