BMF aktuell – Entwurf eines BMF-Schreibens zur "Gelangensbestätigung"

BMF-Schreiben zu neuen Nachweispflichten für innergemeinschaftliche Lieferungen liegt jetzt im finalisierten Entwurf vor

Entwurf eines BMF-Schreibens zu den „Buch- und Belegnachweisen bei der Steu­er­be­frei­ung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG); Änderungen der §§ 17a und 74a UStDV durch die 11. VO zur Änderung der Umsatzsteuer“ vom Juli 2013“

Gem. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steu­er­be­frei­ung für seine EU-grenzüberschreitende Lieferung nachweisen. Gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG kann das BMF mit Zustimmung des Bundesrates hierzu eine Rechtsverordnung erlassen. Mit Wirkung v. 1.10.2013 ist § 17a UStDV und mit Wirkung v. 29.3.2013 § 74a UStDV geändert worden.

Die neuen Regelungen in der UStDV sehen im Einzelnen vor:

1. Auch die Neufassung des § 17a UStDV geht im Grundsatz davon aus, dass die Steuerbefreiung eine physische Warenbewegung von einem Mitgliedstaat in einen anderen voraussetzt. Zum Nachweis hierfür dient zu allererst die Gelangensbestätigung. Neu ist, dass der Nachweis – gleichberechtigt - auch mit anderen Belegen und Beweismitteln geführt werden kann. Das Gesetz lässt hierfür den Versendungsbeleg wie z.B. den CMR-Frachtbrief, andere handelsübliche Belege wie die Spediteursbescheinigung oder in den Abholfällen die Spediteursversicherung mit Zahlungsnachweis zu.

2. Im Rahmen einer Übergangsregelung lässt § 74a Abs. 3 UStDV als Nachweis für die zum 30. September 2013 ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen neben der vom 1.1.2012 bis 30.9.2013 geltenden alleinigen Gelangensbestätigung auch die bis zum 31.12.2011 geltenden Nachweise – also auch die sog. weiße Speditionsbescheinigung - ausreichen.

Mit dem vorliegenden Entwurf eines BMF-Schreibens nimmt die Verwaltung zu „ihrem“ Gesetz, der Änderung der UStDV, Stellung und versucht, Zweifelsfragen zu klären. Der Entwurf liegt zur Zeit den beteiligten Verbänden nochmals zur Kenntnisnahme vor. Mit weitreichenden abermaligen Änderungen ist indes nicht zu rechnen.

(1) Grundaussagen

Abschn. 6a.2 Abs. 6 Satz 5 UStAE

Die Gelangensbestätigung ist nur eine mögliche Form des Belegnachweises. Der Unternehmer kann damit gleichberechtigt mit den anderen in § 17a Abs. 3 UStDV genannten Belegnachweisen (CMR-Frachtbrief, Spediteursbescheinigung, Spe­diteurs­ver­sich­er­ung) den Nachweis der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung erbringen. Es gibt keine Beleghierarchie.

Abschn. 6a.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE

Die Risiken hinsichtlich der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die sich daraus ergeben, dass der Lieferer die Beförderung oder Versendung dem Abnehmer überlässt, trägt grundsätzlich der liefernde Unternehmer. In allen sog. Abholfällen kann sich damit der liefernde Unternehmer nicht auf eine EXW-Klausel berufen, um sein Risiko auf den Leistungsempfänger oder gar den Fiskus abzuwälzen.

Abschn. 6a.3 Abs. 3 Satz 1 UStAE

Zwar muss nach wie vor grundsätzlich der Bestimmungsort im übrigen Ge­mein­schafts­ge­biet (EU-Mitgliedstaat, Stadt, Gemeinde) nachgewiesen werden. Entspricht der Ort des Erhalts des Gegenstandes im übrigen Gemeinschaftsgebiet bzw. der Ort des Endes der Beförderung des Gegenstandes im übrigen Gemeinschaftsgebiet nicht den Angaben des Abnehmers, will die Verwaltung nicht beanstanden, wenn es sich bei dem tatsächlichen Ort um einen Ort im übrigen Ge­mein­schafts­gebiet handelt. Zweifel gehen aber auch hier zu Lasten des liefernden Steuerpflichtigen.

(2) Gelangensbestätigung

Abschn. 6a.4 Abs. 2 UStAE

Die Unterschrift des Abnehmers unter der Gelangensbestätigung kann auch von einem zur Abnahme beauftragten Dritten oder einem Vertreter des Abnehmers geleistet werden. Ein solcher Dritter kann auch ein anderer Unternehmer – im Reihengeschäft z.B. der letzte Abnehmer am Ende der Lieferkette – sein. Sofern an der Vertretungsberechtigung des Dritten für das Leisten der Unterschrift im konkreten Einzelfall keine Zweifel bestehen, ist kein Nachweis der Vertretungsberechtigung zu führen. Bei Zweifeln ist ein Nachweis zu führen, der sich aus der Gesamtschau der Unterlagen (Lieferauftrag, Bestellvorgang, Firmenstempel des Abnehmers, etc.) ergeben kann. Ein Spediteur kann niemals be­auf­trag­ter Dritter sein.

Abschn. 6a.4 Abs. 3 UStAE

Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift entbehrlich. Voraussetzung ist aber, dass die elektronische Übermittlung erkennbar im Verfügungsbereich des Abnehmers oder seines Beauftragten begonnen hat. Von einer solchen Erkennbarkeit will die Verwaltung stets dann ausgehen, wenn keine begründeten Zweifel an der Zurechenbarkeit der Angaben gegenüber dem Abnehmer bestehen (z.B. Absenderangabe und Datum der E-Mail-Erstellung, Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Liefervertrag bekanntgewordenen E-Mail-Adresse). Die Verwaltung scheint damit die Aussage „im Verfügungsbereich begonnen“ im Sinne von „aus dem Verfügungsbereich abgesendet“ verstehen zu wollen. Damit kann der liefernde Unternehmer die Ge­langens­be­stä­tigung u.E. per Mail vorbereitet an den Empfänger verschicken, der sie seinerseits als seine Erklärung den liefernden Unternehmer zurück schicken muss.

Abschn. 6a.4 Abs. 4 UStAE

Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen oder Rechnungen, in denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist ausreichend, dass sich die Gelangensbestätigung auf die jeweilige Lieferung oder die Sammelrechnung bezieht. Die durch das Gesetz zugelassene „Sammelbestätigung“ erlaubt die Ausstellung nur einer Gelangensbestätigung, in der der Erhalt der Ware unter Bezugnahme auf die jeweilige Rechnungsnummer bestätigt wird. Als Zeitpunkt des Warenerhalts ist der jeweilige Monat des Warenbezugs anzugeben. Die Sammelbestätigung kann auch in den Fällen des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG (monatliche USt-Voranmeldungen) quartalsweise ab­ge­geb­en werden.

Abschn. 6a.4 Abs. 4 UStAE

Die Gelangensbestätigung ist an keine besondere Form gebunden. Sie kann auch aus mehreren Belegen bestehen. Die Verwaltung hat hierzu ein Muster (Anlage 1 zu § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV in deutscher, englischer und französischer Sprache) veröffentlicht.

Abschn. 6a.4 Abs. 6 UStAE

Eine elektronisch übermittelte Gelangensbestätigung kann auch von einem anderen Ort als dem Ort des Gelangens des Gegenstandes versendet werden. Erfolgt die Übermittlung per E-Mail, ist auch die E-Mail zu archivieren. Die elektronische Gelangensbestätigung muss nicht zwingend elektronisch archiviert werden. Eine Archivierung in ausgedruckter Form ist zulässig.

(3) Andere Versendungsbelege

Abschn. 6a.5 Abs. 2 UStAE

Neben der Gelangensbestätigung lässt § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStDV in allen Ver­sendungs­fällen – also Versendung durch Leistenden oder Abnehmer – einen Ver­sendungs­beleg als Nachweis zu. Insbesondere der CMR-Frachtbrief kommt hiermit in Betracht, der allerdings in Feld 1 zwingend den Auftraggeber des Frachtauftrags, in Feld 22 die Unterschrift des Auftraggebers der Fracht (Vertretung bei glaubhaft gemachter Vertretungsbefugnis ausreichend, beim Eisenbahnfrachtbrief reicht der Stempelaufdruck) und in Feld 24 die Bestätigung des Erhalts der Ware durch den Empfänger mittels Un­ter­schrift verlangt. Die Vertretung in der Unterschrift ist nach den gleichen Grundsätzen wie bei der Gelangensbestätigung möglich.

(4) Spediteursbescheinigung

Abschn. 6a.5 Abs. 3 UStAE

Gem. § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStDV wird auch zukünftig in den Ver­sendungs­fällen die sog. Spediteursbescheinigung als Nachweisdokument zugelassen. Die Spe­diteurs­be­scheinigung gilt als „anderer handelsüblicher Beleg“ und ist mit der bisherigen sog. „weißen Spediteursbescheinigung“ vergleichbar. Es müssen die für eine Spe­di­teurs­be­schei­ni­gung in Ausfuhrfällen geforderten Angaben enthalten sein (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV). Die Bescheinigung muss die Unterschrift des Spediteurs beinhalten und eine Versicherung, dass sich die Geschäftsunterlagen, auf deren Grundlage die Bescheinigung ausgestellt wurde, im Geltungsbereich der EU befinden. Eine elektronische Übermittlung des Belegs, dann auch ohne Unterschrift des Spediteurs, ist zulässig. Die Verwaltung hat hierzu ein Muster entworfen (Anlage 4 zu § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV in deutscher Sprache).

(5) Spediteursversicherung (Spediteursbescheinigung mit Zahlungsnachweis)

Abschn. 6a.5 Abs. 9 UStAE

Im Falle einer Abhollieferung mittels eines Spediteurs lässt § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV (auch) die Spediteursversicherung (Spediteursbescheinigung mit Zahlungsnachweis) zu. Die Besonderheit dieser Nachweismöglichkeit besteht darin, dass die Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers ausreicht, er werde den Gegenstand an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördern. Der Spediteur hat die Versicherung – wenn auch nicht eigenhändig, vgl. Abschn. 6.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE - zu unterschreiben. Eine elektronische Übermittlung ist ausgeschlossen. Die Verwaltung hat hierzu ein Muster entworfen (Anlage 5 zu § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV in deutscher Sprache).

Abschn. 6a.5 Abs. 10 Satz 6 UStAE

Bestehen begründete Zweifel daran, dass der Gegenstand im Falle der Abholung tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, muss der liefernde Unternehmer mit anderen Belegen als der Spediteursversicherung – also mittels der Gelangensbestätigung oder der Spediteursbescheinigung oder dem Versendungsbeleg – den Nachweis führen.

Abschn. 6a.5 Abs. 10 Sätze 1 – 5 UStAE

Der Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung kann in Bezug auf ein inländisches oder auch ausländisches Bankkonto geführt werden. Bei verbundenen Unternehmen reicht der Nachweis der Verrechnung über ein internes Abrechnungssystem aus.

(6) Nachweismöglichkeiten in Sonderfällen

Abschn. 6a.5 Abs. 11 UStAE

§ 17a Abs. 3 Nr. 3 UStDV regelt den Nachweis bei einer Beförderung im gemeinschaftlichen Versandverfahren. Hier ist die Bestätigung der Abgangsstelle über die inner­ge­mein­schaft­liche Lieferung erforderlich.

Abschn. 6a.5 Abs. 12 UStAE

§ 17a Abs. 3 Nr. 4 UStDV lässt bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung und Verwendung des EMCS-Verfahrens die validierte EMCS-Ein­gangs­mel­dung als Nachweis ausreichen. Die Verwaltung hat hierzu die Anforderungen ent­sprech­end Tabelle 6 Anhang I der VO (EG) Nr. 684/20009 v. 24.7.2009  entworfen und in Anlage 6 zu § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV in deutscher Sprache übernommen.

Abschn. 6a.5 Abs. 5 UStAE

§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStDV erlaubt – wie bisher – bei eingeschalteten Kurierdienstleistern als Nachweis ein bei der Beförderung erstelltes Protokoll, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger dokumentiert (sog. Track-and-tracing-Protokoll). Aus diesem Protokoll müssen sich der Monat und der Ort des Endes der Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergeben. Der Empfänger der Ware muss nicht mittels Unterschrift den Empfang bestätigen. Die Archivierung des Protokolls kann elektronisch oder in Form eines Ausdrucks erfolgen. Der erteilte Auftrag kann schriftlich oder elektronisch erfolgen.

Abschn. 6a.5 Abs. 8 UStAE

§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStDV lässt in Fällen von Postsendungen als Vereinfachung beim Nachweis eine Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der Postsendung an den Abnehmer und den Nachweis über die Bezahlung der Lieferung ausreichen. Die Angaben in der Empfangsbescheinigung über den Empfänger und die gelieferten Gegenstände können durch einen entsprechenden Verweis auf die Rechnung über die Lieferung ersetzt werden. Ein gegenseitiges Verweissystem muss die leichte Nachprüfbarkeit ermöglichen. Der Nachweis der Bezahlung ist grundsätzlich nur mit Hilfe eines entsprechenden Kontoauszugs, bei Barzahlung mit einem Doppel der Zahlungsquittung zu erbringen. Bei verbundenen Unternehmen ist eine Verrechnung über ein internes Abrechnungssystem zulässig.

Abschn. 6a.5 Abs. 7 UStAE

Die Möglichkeit des Nachweises gem. § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStDV ist für den Fall vorgesehen, wenn eine Belegnachweisführung mittels eines sog. Track-and-tracing-Protokolls (§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStDV) nicht möglich ist. Möglich ist eine solche Belegnachweisführung aber auch dann, wenn der Kurierdienstleister kein nach­voll­zieh­bares Protokoll vorweisen kann, mit dessen Hilfe der Transport bis zur Ablieferung der Ware beim Empfänger , sondern nur bis zu einem letzten Unterfrachtführer nachgewiesen werden kann. Für diesen Fall soll die Belegnachweisführung nach § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStG ausscheiden.

Abschn. 6a.5 Abs. 16 und 17 UStAE

§ 17a Abs. 3 Nr. 5 UStDV beinhaltet (verschärfte) Nachweispflichten im Fall der Lieferung von Fahrzeugen bei Abholung durch den Abnehmer in Form der Beförderung. Der liefernde Unternehmer kann den Nachweis der Steuerbefreiung der Lieferung in diesen Fällen über die Zulassung des gelieferten Fahrzeugs auf den Erwerber des Fahrzeugs im Bestimmungsmitgliedstaat erbringen, so dass für dieses Fahrzeug eine Zulassung für den Straßenverkehr erforderlich ist. Es ist allerdings die Zulassung des Abnehmers der Lieferung erforderlich. Nicht ausreichend ist die Zulassung auf eine andere Person, z.B. den Käufer des Fahrzeugs im Bestimmungsmitgliedsland von dem Händler, der das Fahrzeug innergemeinschaftlich erworben hat.