Neuer Richtlinienvorschlag zur endgültigen Regelung der Umsatzbesteuerung des innergemeinschaftlichen Handels
Anmerkung zu den aktuellen Entwicklungen auf EU-Ebene

Anmerkung zu den aktuellen Entwicklungen auf EU-Ebene

Die EU-Kommission hat am 25.05.2018 einen Richtlinienvorschlag zur Änderung der MwStSystRL „hinsichtlich der Einführung der detaillierten Maßnahmen zur Durchführung des endgültigen Mehrwertsteuersystems für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten“ veröffentlicht, die am 01.07.2022 in Kraft treten sollen. Der Vorschlag enthält die detaillierten Regelungen zur künftigen Besteuerung sog. Intra-Union-B2B-Warenlieferungen.

Die seit Einführung des Binnenmarktes am 01.01.1993 geltenden Regelungen zur Mehrwertbesteuerung des Handelsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten besitzen lediglich Übergangscharakter. Wie im Mehrwertsteuer-Aktionsplan aus dem Jahr 2016 und dessen Follow-up im darauf folgenden Jahr angekündigt, schlägt die EU-Kommission nunmehr vor, die geltenden Bestimmungen zur Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten durch endgültige Regelungen zu ersetzen, mit denen das europäische Mehrwertsteuersystem moderner, weniger betrugsanfällig und gleichzeitig unternehmensfreundlicher ausgestaltet werden soll.

Nach den ursprünglichen Planungen sollte dieser Übergang in zwei Schritten vollzogen werden. In einem ersten Schritt hatte die EU-Kommission am 04.10. 2017 einen Richtlinienvorschlag unterbreitet, der die Einführung des sog. zertifizierten Steuerpflichtigen sowie die Festlegung von Eckpunkten eines endgültigen Systems (sog. quick fixes) vorsah. Eine große Mehrheit der Mitgliedstaaten hatte sich jedoch dafür ausgesprochen, die auf die Schaffung des endgültigen Systems abzielenden Änderungen des bestehenden Rechtsrahmens nicht fraktioniert, sondern im Ganzen zu betrachten.

Kernelemente

Der nunmehr in einem zweiten Schritt vorgelegte Richtlinienvorschlag trägt diesem Petitum Rechnung. Er enthält folgende Kernelemente, die von einer Vielzahl technischer Änderungen der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie getragen werden:

• Schaffung eines Rechtsinstituts des „zertifizierten Steuerpflichtigen“ (certified taxpayer, CTP);
• Wegfall der Aufspaltung der grenzüberschreitenden Warenbewegung in eine     innergemeinschaftliche Lieferung und einen innergemeinschaftlichen Erwerb;
• Wegfall der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen;
• Festlegung des Bestimmungslandprinzips als Grundsatz für die Bestimmung des     Besteuerungsortes grenzüberschreitender Warenlieferungen innerhalb der Union, d. h. Steuergläubiger ist wie bisher grundsätzlich der Bestimmungsmitgliedstaat;
• Steuerschuldner soll, anders als bisher, grundsätzlich der liefernde Unternehmer sein, der die     Steuer an den Bestimmungsmitgliedstaat abzuführen hat. Eine Ausnahme gilt für Erwerber,     die als CTP anerkannt sind. Diese Unternehmer dürfen das Reverse-Charge-Verfahren anwenden;
• Abführung der MwSt und Abzug der Vorsteuer durch den leistenden Unternehmer über eine sog. Einzige Anlaufstelle (One-Stop-Shop);
• Wegfall der Zusammenfassenden Meldung für grenzüberschreitende Warenlieferungen innerhalb der Union.

Die wichtigsten Änderungen in der MwStSystRL werden nachstehend erläutert. Bestimmte Änderungen betreffen Bestimmungen, für die bereits Änderungen im Vorschlag der EU-Kommission v. 04.10.2017 vorgeschlagen wurden. Dieser Vorschlag sieht eine Verbesserung des derzeitigen MwSt-Systems vor, während mit dem vorliegenden Vorschlag die Arbeiten an der endgültigen MwSt-Regelung für den innergemeinschaftlichen Handel fortgeführt werden. Die am 04.10.2017 vorgeschlagenen Änderungen für die sog. quick fixes bleiben nach den Ausführungen der EU-Kommission vollständig gültig, da sie weit vor dem vorliegenden Vorschlag in Kraft treten sollen.

Mit dem vorliegenden Vorschlag sollen jeweils die veralteten Begriffe "Intra-Community" (innergemeinschaftlich) oder "Community " durch die Begriffe "Intra-Union " und "Union " bzw. der Begriff „Gemeinschaftsgebiet“ durch den Begriff „Unionsgebiet“ ersetzt werden, was aber keine materiell-rechtliche Bedeutung hat.

Gegenstand und Geltungsbereich der MwSt

Das derzeitige MwSt-System teilt die grenzüberschreitende B2B-Lieferung von Waren für MwSt-Zwecke in zwei verschiedene Vorgänge: Eine Befreiung im Abgangsmitgliedstaat der Ware und ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat. Der Vorschlag der EU-Kommission sieht vor, dass eine grenzüberschreitende B2B-Lieferung von Waren innerhalb der Union zu einer einzigen Transaktion für MwSt-Zwecke führt: Eine Intra-Union-Lieferung. Daher wird der Begriff des innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Art. 2 bis 4 MwStSystRL gestrichen. Da der innergemeinschaftliche Erwerb von Waren als Steuertatbestand entfallen soll, müssen alle nachfolgenden Bestimmungen der MwStSystRL im Zusammenhang mit diesem Konzept gestrichen und im Lichte des vorgeschlagenen Mechanismus zur Besteuerung der grenzüberschreitenden B2B-Handel mit Waren innerhalb der Union geändert werden.

Innergemeinschaftliche Warenlieferungen

Art. 14 Abs. 4 MwStSystRL soll zusätzlich eine Definition der „Intra-Union“-Warenlieferung enthalten. Eine solche Lieferung liegt vor, wenn sie von einem Steuerpflichtigen für einen Steuerpflichtigen oder für eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt wird und die Ware durch den Lieferer oder in seinem Auftrag oder im Auftrag des desjenigen, der die Ware innerhalb der Union erwirbt, von einem Mitgliedstaat in einen anderen versandt oder befördert wird.

Bestimmte Lieferungen, die in Art. 14 Abs. 5 (neu) MwStSysttRL aufgeführt sind, gelten nicht als Intra-Union- Lieferungen, auch wenn die beiden Voraussetzungen für die Qualifikation, insbesondere hinsichtlich des Status des Bestellers und im Hinblick auf den Transport der Ware erfüllt sind. Dies gilt für Lieferungen von Waren mit Montage, mit oder ohne Probelauf, Lieferungen von Waren, die nach Art. 148 oder 151 MwStSystRL befreit sind, und Lieferungen pauschalierender Landwirte nach Art. 295 MwStSystRL.

Ort der Lieferung von Waren

Die allgemeinen Regeln für die Bestimmung des Ortes der Lieferung von Waren ohne Beförderung (der Ort, an dem die Waren sich zum Zeitpunkt der Lieferung befinden) und der Ort der Lieferung von Waren mit Transport (der Ort, an dem sich die Waren bei Beginn der Beförderung oder Versendung der Waren befinden) bleiben unverändert.

Eine neue Ausnahme von der allgemeinen Regel wird jedoch in Art. 35a MwStSystRL vorgeschlagen, wonach der Ort einer Intra-Union-Lieferung von Waren als der Ort gilt, an dem sich die Waren zum Zeitpunkt des Endes der Beförderung oder Versendung an den Kunden befinden. Die Kombination der Definition der Intra-Union-Warenlieferungen in Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 MwStSystRL und der neu vorgeschlagene Ort der Warenlieferung in Art. 35a MwStSystRL sollen somit die Besteuerung einer grenzüberschreitenden B2B-Lieferung innerhalb der Union im Bestimmungsmitgliedstaat sicherstellen. Nach dem neuen Art. 35b MwStSystRL ist Ort der Lieferung eines neuen Fahrzeugs an einen Nichtsteuerpflichtigen, ausgenommen eine nichtsteuerpflichtige juristischen Person, bei der die Ware von einem Mitgliedstaat in einen anderen versandt oder befördert wird, der Ort, an dem der Versand oder die Beförderung der Ware endet.

Nach den derzeitigen Regelungen werden grenzüberschreitende Lieferungen an Unternehmer, die nur Lieferungen von Waren oder Dienstleistungen bewirken, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, an Steuerpflichtige, die der Pauschalregelung für Landwirte und an nicht steuerpflichtige juristische Personen unterhalb der Erwerbsschwelle noch im Ursprungsmitgliedstaat besteuert. Diese Ausnahmeregelung soll nicht beibehalten werden, weil der liefernde Unternehmer im Gegensatz zum derzeitigen Recht nach den vorgeschlagenen Regeln die Melde- und Zahlungsverpflichtungen im Zusammenhang mit diesen Lieferungen übernehmen soll. Die Besteuerung am Bestimmungsort wird nach dem Richtlinienvorschlag damit grds. für sämtliche Intra-Union-B2B-Lieferungen von Waren vorgesehen. Ausnahmen bilden z. B. die Lieferungen im Rahmen der Margen-Regelung gem. den Art. 311 ff. MwStSystRL oder grenzüberschreitende Lieferungen von Waren, die nach Art. 148 oder 151 MwStSystRL befreit sind sowie grenzüberschreitende Lieferungen von Waren durch pauschalierende Landwirte nach Art. 295 MwStSystRL, da diese von dem Begriff der Intra-Union-Lieferungen ausgenommen sind.

Zeitpunkt des Steueranspruchs, Steuerentstehung

Die EU-Kommission schlägt eine Änderung von Art. 67 MwStSystRL vor, der eine einheitliche Regel für die Steuerentstehung bei Intra-Union-Lieferungen enthält. Danach wird die MwSt bei Ausstellung der Rechnung oder nach Ablauf der in Art. 222 Abs. 1 MwStSystRL genannten Frist erhoben, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Rechnung ausgestellt wurde (15. Tag des Monats, der auf den Zeitpunkt folgt, in dem der Steuertatbestand eintritt).
Auch wird festgelegt, dass Bestimmungen, die es den Mitgliedstaaten ermöglichen, in bestimmten Fällen unterschiedliche Zeitpunkte der Steuerentstehung zu bestimmen (Art. 64, 65 MwStSystRL), nicht für Intra-Union-Lieferungen von Waren gelten.

Für die Zahlung der MwSt verantwortliche Person (Steuerschuldner)

Es bleibt bei dem Grundsatz des Art. 193, dass die MwSt. von jedem Steuerpflichtigen, der eine steuerpflichtige Lieferung von Waren oder Dienstleistungen bewirkt, geschuldet wird, es sei denn, in anderen Bestimmungen, die in Art. 193 aufgeführt sind, wird festgelegt, dass die MwSt von einer anderen Person geschuldet wird. Als Ausnahme von Art. 193 MwStSystRL wird ein neuer Art. 194a MwStSystRL vorgeschlagen, wonach die MwSt von der Person, an die die Waren geliefert werden, geschuldet wird, sofern er ein CTP i. S. v. Art. 13a MwStSystRL ist, wenn die Warenlieferung von einem Steuerpflichtigen bewirkt wird, der nicht im des Mitgliedstaats des Orts der Lieferung ansässig ist. Das Konzept des CTP ist bereits in dem Vorschlag der Kommission vom 04.10.2017 enthalten. Was Intra-Union-Warenlieferungen betrifft, bedeutet die Kombination der Art. 193 und 194a MwStSystRL, dass der Lieferant grds. Steuerschuldner im Bestimmungsmitgliedstaat ist, es sei denn, der Lieferant ist nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig und der Kunde ist ein CTP nach Art. 13a MwStSystRL. In diesem Fall wird der Kunde im Bestimmungsmitgliedstaat Steuerschuldner (Reverse-Charge-Verfahren).

Identifikation

Intra-Union-Warenlieferungen, die in Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 MwStSystRL definiert sind, umfassen unter anderem die Lieferungen eines Steuerpflichtigen an eine nicht steuerpflichtige juristische Person. Daher wird eine Änderung des Art. 214 MwStSystRL vorgeschlagen, wonach die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass eine nicht steuerpflichtige juristische Person, die den Empfänger einer Intra-Union-Lieferung ist, mittels einer individuellen Nummer identifiziert wird.

Zusammenfassende Meldungen

Intra-Union-Lieferungen sollen im Rahmen des vorgeschlagenen Systems nicht mehr in die Zusammenfassenden Meldungen aufgenommen werden. Wenn der Empfänger einer Intra-Union-Lieferung ein CTP ist, wird die Lieferung weiterhin ohne Berechnung von MwSt. fakturiert. Die Verpflichtung zur Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen wird daher nur für Dienstleistungen beibehalten.

Die Mitgliedstaaten können unter bestimmten Voraussetzungen besondere Maßnahmen einführen, um die Verpflichtung zur Einreichung von Zusammenfassenden Meldungen zu vereinfachen. Es wird vorgeschlagen, das Verfahren für die Aufnahme dieser Option zu vereinfachen, indem das Erfordernis einer einstimmigen Entscheidung des Rates durch eine Konsultation des MwSt-Ausschusses ersetzt wird.

Sonderregelungen für nicht ansässige Steuerpflichtige

Kapitel 6 des Titels XII der MwStSytRL enthält derzeit drei Systeme mit einem besonderen Geltungsbereich:

• Ein Sondersystem für Dienstleistungen, die von nicht in der Union ansässigen Steuerpflichtigen erbracht werden;
• eine Sonderregelung für den innergemeinschaftlichen Fernverkauf von Waren und für Dienstleistungen, die von Steuerpflichtigen innerhalb der Union erbracht werden, jedoch nicht im Mitgliedstaat des Verbrauchs;
• ein Sondersystem für den Fernverkauf von Waren, die aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführt wurden.

Nach Ergehen der Richtlinie (EU) 2017/2455 v. 05.12. 2017 gestattet die Sonderregelung für den innergemeinschaftlichen Fernverkauf von Waren und für Dienstleistungen, die von Steuerpflichtigen innerhalb der Union erbracht werden, jedoch nicht im Mitgliedstaat des Verbrauchs, ab dem 01.01.2021 dem Steuerpflichtigen, der für die Regelung in einem Mitgliedstaat (dem Mitgliedstaat der Identifizierung) registriert ist, vierteljährlich über den Mini-One-Stop-Shop (MOSS) MwSt-Erklärungen betreffend die Dienstleistungen und die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe an Privatkunden in anderen Mitgliedstaaten (dem Mitgliedstaat des Verbrauchs) elektronisch abzugeben. Diese Erklärungen werden zusammen mit der gezahlten MwSt vom Mitgliedstaat der Identifizierung an die entsprechenden Verbrauchsmitgliedstaaten über ein sicheres Kommunikationsnetz übermittelt. Der vorliegende Vorschlag sieht eine weitere Ausdehnung dieses Systems vor.

Es wird vorgeschlagen, dass die Möglichkeit, die Regelung zu nutzen, jedem Steuerpflichtigen zur Verfügung steht, der nicht im Mitgliedstaat der Besteuerung in Bezug auf die Lieferungen von Waren und Dienstleistungen in diesem Mitgliedstaat niedergelassen ist, für die er Steuerschuldner ist. Sie wird somit nicht mehr auf B2C-Transaktionen beschränkt sein, sondern auch B2B-Transaktionen umfassen. Es wird vorgeschlagen, die Regelung auch Steuerpflichtigen zugänglich zu machen, die nicht in der Union niedergelassen sind, sofern sie einen in der Union niedergelassenen Vermittler bestellen. Vergleichbar mit dem, was bereits in der Sonderregelung für Fernverkäufe von aus Drittländern oder Drittländern eingeführten Waren vorgesehen ist, handelt es sich bei dem Vermittler um die Person, die die im Namen des nicht in der EU niedergelassenen Steuerpflichtigen, den er vertritt, die MwSt schuldet und die in der Regelung festgelegten Verpflichtungen erfüllen muss.

Steuerpflichtige, die die Regelung in Anspruch nehmen, sollen monatliche MOSS-USt-Erklärungen abgeben, wenn ihr jährlicher EU-Umsatz über 2.500.000 EUR liegt.

Das Recht des Steuerpflichtigen, den Vorsteuerabzug in der MOSS-MwSt-Erklärung auszuüben, ist nur möglich, wenn in dieser Erklärung einige zusätzliche Informationen übermittelt werden, insbesondere:

• Den Gesamtbetrag der MwSt, der bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen     entsteht, für die der Steuerpflichtige als Empfänger die Steuer schuldet, und der MwSt bei     der Einfuhr von Gegenständen, wenn der Mitgliedstaat die Option nach Art. 211 Abs. 2     MwStSystRL ausübt;
• die MwSt, die als Vorsteuer abgezogen wird;
• Änderungen in Bezug auf frühere Besteuerungszeiträume;
• der Nettobetrag der MwSt, die gezahlt oder zurückerstattet oder gutgeschrieben werden muss.

Da der Vorsteuerabzug in die MwSt-Erklärungen, die über die Regelung übermittelt werden, geltend gemacht wird, wird eine Änderung von Art. 369i MwStSystRL vorgeschlagen, die vorsieht, dass der Steuerpflichtige die in jedem Mitgliedstaat der Besteuerung geschuldeten Nettobeträge der MwSt (MwSt abzgl. Vorsteuerabzug) zu zahlen hat.

In einem neuen Art. 369ia sollen die Bedingungen festgelegt werden, unter denen ein Steuerpflichtiger in einer Gläubigerposition gegenüber dem Fiskus (Anspruch auf Rückerstattung von MwSt) in einem bestimmten Mitgliedstaat der Besteuerung eine Rückerstattung von diesem Mitgliedstaat erhalten kann.

Ausnahmeregelungen

Kapitel 1 von Titel XIII MwStSystRL enthält eine Reihe von Ausnahmen, die bis zum Erlass der endgültigen Regelung angewandt werden können. Für die Staaten, die am 01.01.1978 Mitgliedstaaten der EU waren, sind die meisten Ausnahmen, die diese anwenden können, in Anhang X MwStSystRL aufgeführt. Die EU-Kommission schlägt vor, die Ausnahmeregelungen zu streichen, bei denen die vorgeschlagenen Änderungen der Regeln für den Ort der Lieferung und die Bestimmung des Steuerschuldners zu mehr Komplexität für die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen führen würden. Insbesondere würde die Möglichkeit der Anwendung einer Ausnahmeregelung für Waren, die Gegenstand von Intra-Union-Lieferungen sind (bewegliche Waren), entfallen. In diesem Fall müsste der Lieferant für jeden Mitgliedstaat, in dem diese Lieferungen stattfinden, wissen, ob dieser Mitgliedstaat von der Ausnahmeregelung Gebrauch gemacht hat oder nicht, und wenn ja, welche Bedingungen von diesen Mitgliedstaaten gelten.