Ehemals gescheitertes JStG 2013

Beschlussempfehlung Vermittlungsausschuss, BTags-Drucks. 17/13722

1.   Überblick

Das JStG 2013 scheiterte endgültig am 17.01.2013 im Bundestag. Dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses – nach Ablehnung durch den Bundesrat – wurde nicht zugestimmt. Damit sind auch die Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer zunächst nicht in Kraft getreten. Das neuerliche Gesetzgebungsverfahren, nunmehr unter dem Titel „Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG), wurde vom Bundestag am 25.02.2013 beschlossen und durch die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses am 05.06.2013 (BTags-Drucks. 17/13722) modifiziert. Da die umsatzsteuerlichen Änderungen zwischen Bundestag und Bundesrat nicht streitbefangen waren, finden sich die durch den Entwurf des JStG 2013 angedachten Änderungen des UStG vollumfänglich im AmtshilfeRLUmsG wieder.

Schon im Rahmen der parlamentarischen Beratungen zum JStG 2013 wurde die geplante Neuregelung der Steuerfreiheit sog. Bildungsleistungen (§ 4 Nr. 21 UStG) wieder fallen gelassen. Die geplante Neuregelung wollte einerseits die Steuerbefreiung entgegen der bisherigen Handhabung auch auf die sog. Tagesseminar-Anbieter ausdehnen. Dadurch wäre diesen Anbietern die Möglichkeit des bis jetzt möglichen Vorsteuerabzugs bei voller Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer auf die in der Regel voll vorsteuerabzugsberechtigten Abnehmer ihrer Leistungen genommen worden. Andererseits sollte der Anwendungsbereich im Bereich der gewerblichen Leistungsanbieter deutlich eingeschränkt werden. Jede Bildungsleistung, die auch der Freizeitgestaltung hätte dienen können, hätte die Steuerfreiheit nur für die Anbieter eröffnen können, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben. Wegen des erkannten erheblichen Aufwandes im praktischen Vollzug und der unionsrechtlich bedenklichen Differenzierung zwischen gewerblichen Bildungsanbietern und Privatlehrern wurde die geplante Gesetzesänderung einstweilen zurückgestellt. Auch das AmtshilfeRLUmsG sieht keine Änderung des § 4 Nr. 21 UStG vor.

2.   Die wesentlichen Änderungen im Einzelnen

a)  Anpassung § 3a UStG an unionsrechtliche Vorgaben

Durch eine Ergänzung des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG wird die bislang nur durch Verwaltungsanweisung getroffene Klarstellung in das Gesetz übernommen, wonach die Ortsregelung gem. § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG auch für den Leistungsempfänger gilt, der als juristische Person sowohl unternehmerisch als auch nicht-unternehmerisch tätig ist. Die Ergänzung im deutschen Recht setzt die Interpretation der unionsrechtlichen Bestimmungen in Art. 43 Nr. 2 und 44 MwStSystRL um.

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an einen Nicht-Unternehmer wird durch eine Ergänzung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG dort bewirkt, wo der die Leistung empfangende Nicht-Unternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Die Vermietung eines Sportbootes an einen Nicht-Unternehmer dagegen wird an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich dort auch der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleisters befindet. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Sätze 3 und 4 UStG setzen damit die Vorgaben des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL in der ab 1.1.2013 geltenden Fassung um.

Die Neuregelung tritt am Tage nach der Verkündung in Kraft.

b) Ergänzung § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG

Durch einen neu eingefügten Satz 2 werden die Leistungen von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen umsatzsteuerfrei gestellt. Voraussetzung ist, dass eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorliegt, wonach diese Unternehmer eine künstlerische Leistung erbringen, die den in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen dient. In diesem Zusammenhang ist nochmals auf das Urteil des BFH v. 21.02.2013 (Az. V R 27/11, siehe Newsletter Mai 2013) hinzuweisen, wonach die von der zuständigen Landesbehörde erteilte Bescheinigung als Grundlagenbescheid einer ressortfremden Behörde keine Ablaufhemmung des steuerlichen Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 10 AO nach sich ziehen kann.

Die Neuregelung tritt am 01.07.2013 in Kraft.

c)  Änderung § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Luftfahrtunternehmen, die in nicht unbedeutendem Umfang rein inländische Beförderung von kranken und verletzten Personen im Sinne von § 4 Nr. 17b UStG ausführen, werden mit anderen Unternehmen, die ebenfalls kranke und verletzte Personen im Sinne von § 4 Nr. 17b UStG, allerdings nicht als Luftfahrtunternehmen, ausführen, gleichgestellt. Vorumsätze an diese Unternehmen sind damit steuerpflichtig. Soweit die Ergänzung in § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG darauf abstellt, dass nur in „unbedeutendem Umfang“ die Beförderungen im und auf das Inland beschränkt durchgeführt werden, wird verhindert, dass bereits Umsätze an solche Unternehmen im Sinne von  § 8 Abs. 2 UStG, die nur wenige inländische Ambulanzflüge durchführen, von der Ausschlussregelung erfasst werden. Wann eine im Umfang unbedeutende Beförderung gemäß § 4 Nr. 17b UStG vorliegt, ist jeweils bezogen auf die Verhältnisse des Vorjahres nach Umsatzerlösen und/oder nach der Gesamtzahl der Flüge des betroffenen Unternehmens zu entscheiden.

Die Neuregelung tritt am Tage nach der Verkündung in Kraft.

d) Änderung und Ergänzung § 12 Abs. 2 UStG

Die Änderungen und Ergänzungen in § 12 Abs. 2 UStG setzen die unionsrechtliche Vorgabe aus Art. 103 MwStSystRL um. Der ermäßigte Steuersatz kommt nur noch für die Einfuhr von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (§ 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG) und – unter weiteren einschränkenden Voraussetzungen – für die Lieferung und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Kunstgegenständen (§ 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG) zur Anwendung. Ausgeschlossen ist damit die bisher unter § 12 Abs. 2 UStG fallende Lieferung von Sammlungsstücken, die Vermietung von Kunstgegenständen sowie die Lieferung und der innergemeinschaftliche Erwerb von Kunstgegenständen im gewerblichen Kunsthandel.

Die Änderungen und Ergänzungen in § 12 UStG treten erst am 01.01.2014 in Kraft.

e)  Änderungen und Ergänzungen § 13b UStG

§ 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG erweitert den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger für die Fälle, in denen ein im Inland ansässiger Unternehmer an einen anderen Unternehmer die in § 3g UStG genannten Gegenstände liefert. Durch die Ergänzung in § 13b Abs. 5 UStG durch einen neuen Satz 2 und 3 wird der Übergang der Steuerschuldnerschaft nur dann ausgelöst, wenn – im Falle der Lieferung von Erdgas – der Leistungsempfänger selbst Lieferant von Erdgas ist, oder – im Falle der Lieferung von Elektrizität – der Lieferant und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität iSd § 3g UStG sind. 

In § 13b Abs. 6 Nr. 2 UStG wird das Wort „Taxi“ durch die Wörter „Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG“ ersetzt. Hierdurch soll verhindert werden, dass bei Personenbeförderungsleistungen mit Landfahrzeugen durch im Ausland ansässige Unternehmen Schwierigkeiten bei dem bisher anzuwendenden Übergang der Steuerschuldnerschaft auftreten können.

Der neu gefasste § 13b Abs. 7 UStG setzt die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Stoppelkamp (EuGH, Urt. v. 06.10.2011 – Rs. C - 421/10) um. Danach ist ein Unternehmer auch dann noch im Ausland ansässig, wenn er dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, seine Geschäftsleitung oder eine feste Niederlassung, im Inland aber nur einen Wohnsitz hat. Er bleibt aber immer ein im Inland ansässiger Unternehmer, wenn er im Ausland Umsätze ausführt, dort aber weder den Sitz seiner Tätigkeit noch eine Betriebsstätte besitzt. Hat ein Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz gem. § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1, 5 UStG aus, so galt er bisher hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn der Umsatz nicht von dieser Betriebsstätte ausgeführt wurde. In Umsetzung der Vorgaben aus Art. 53 Abs. 2 MwStSystRL gilt er jetzt als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz „nicht beteiligt“ ist.

Die Änderungen zu § 13b Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 5 UStG hängen noch von der Ermächtigung der Kommission ab, so dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens (zu Beginn des zweiten Monats, der dem Tag der Veröffentlichung der Ermächtigung folgt) von dem Zeitpunkt der (eingeholten) Ermächtigung abhängig ist.

Die Änderung in § 13b Abs. 6 UStG tritt zum 01.10.2013, die übrigen Änderungen in § 13b UStG am Tage nach der Verkündung in Kraft.

f)    Neue Rechnungsanforderungen

Die Änderungen und Ergänzungen der §§ 14, 14a und 14b UStG beruhen auf der Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben der Richtlinie 2010/45/EU v. 13.07.2010 (Art. 219a Abs. 2 Buchst. a und b, 222, 226 Nr. 10a und 11a idF der sog. Rechnungs-RL). Die Neuregelungen treten vollumfänglich am Tage nach der Verkündung in Kraft.

aa)       Zusätzliche Rechnungsangaben

Sowohl im Falle einer erteilten Gutschrift (vgl. § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG) als auch in den Fällen des Reverse-Charge (vgl. § 14a Abs. 1 UStG: deutscher Unternehmer im Inland führt steuerpflichtige Leistung im EU-Ausland aus; § 14a Abs. 5 UStG: Unternehmer führt eine steuerpflichtige Leistung iSd § 13b Abs. 2 UStG aus) muss die Rechnung des Unternehmers die Angabe „Gutschrift“ oder die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten.

Hinweis:

Unklar ist, wie die neuen gesetzlichen Rechnungsanforderungen „Angabe Gutschrift“ und „Angabe Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ zu verstehen sind. Im Unterschied zur bisherigen gesetzlichen Anweisung in § 14a Abs. 5 UStG a.F. wird nicht mehr nur vom „Hinweis“ auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft, sondern von der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ und der Angabe „Gutschrift“ gesprochen. Auch finden sich die Formulierungen in Anführungszeichen gesetzt. Offen bleibt aber, ob der deutsche Gesetzgeber hiermit tatsächlich den deutschen Wortlaut „Gutschrift“ und „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verlangen und jede andere Formulierung in einer anderen EU-Sprache ausschließen will.

Es ist weiterhin darauf hinzuweisen, dass die Pflicht zur Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ in den Fällen des § 13b Abs. 1 und § 13b Abs. 2 Nr.1 und Abs. 5 UStG – also unter Beteiligung eines im Ausland ansässigen Leistenden – nicht nach deutschem Recht entsteht. § 14a Abs. 5 UStG gilt insoweit nicht. § 14 Abs. 7 UStG geht § 14a Abs. 5 UStG vor.

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen und der Differenzbesteuerung verlangt der ergänzte § 14a Abs. 6 Satz 1 UStG nunmehr die (zusätzliche) Angabe: „Sonderregelung für Reisebüros“ bzw. „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunst­­­gegenstände/ Sonder­regelung“ oder „Sammlungs­stücke und Anti­quitäten/Sonderregelung“.

bb)      Rechnungslegungsvorschriften ausnahmsweise in Abhängigkeit vom Sitz des Leistenden

Grundsätzlich ist die für eine steuerpflichtige oder steuerfreie Leistung zu erteilende Rechnung nach dem Recht des EU-Mitgliedstaates zu erteilen, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Wird folglich die Leistung in Deutschland ausgeführt, gilt – unabhängig vom Sitz des Leistenden - das deutsche UStG.

In Abweichung hiervon regelt der neu eingefügte § 14 Abs. 7 UStG, dass - soweit ein EU-ausländischer Unternehmer eine steuerpflichtige Leistung im Inland erbringt, für die gem. § 13b Abs. 1 oder § 13b Abs. 2 Nr. 1 Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet - für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedslandes gelten, in dem der Leistende seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat, von der aus er den Umsatz tätigt. Nur im Falle einer erteilten Gutschrift durch den (inländischen) Leistungsempfänger gilt weiterhin das Recht des Mitgliedstaates, in dem die Leistung ausgeführt worden ist.

Hinweis:

Zu beachten, dass ein Verstoß gegen die Anweisung in § 14 Abs. 7 UStG für den Leistungsempfänger im Hinblick auf seinen Vorsteuerabzug folgenlos bleibt. In Deutschland kann der Leistungsempfänger selbst dann im Falle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf seine Person den Vorsteuerabzug geltend machen, wenn er noch nicht einmal eine Rechnung besitzt. Erst Recht bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, wenn er eine Rechnung besitzt, die aber fehlerhaft – z.B. wegen Verstoßes gegen § 14 Abs. 7 UStG -  ist. Es gilt in Deutschland  die Aussage des EuGH in der Rechtssache Bockemühl (EuGH, Urt. v. 1.4.2004 – Rs. C-90/02; vgl. auch Abschn. 13b.1 Abs. 43 UStAE).

cc)        Zeitpunkt der Rechnungserstellung

Die Neufassung des § 14a Abs. 3 UStG und des § 14a Abs. 1 Satz 2 UStG begründet die Pflicht zur Rechnungserstellung in den Fällen des § 3a Abs. 2 UStG sowie einer im Inland ausgeführten innergemeinschaftliche Lieferung spätestens zum 15. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist.

g)  Änderungen und Ergänzungen § 15 UStG

Das in § 15 UStG geregelte Vorsteuerabzugsrecht wurde in Abs. 1 Nr. 2 und 3 sowie in Abs. 2 Nr. 1b und Nr. 2b UStG an die unionsrechtlichen Vorgaben angepasst. Die Neuregelungen zu § 15 UStG  treten vollumfänglich am Tage nach der Verkündung in Kraft.

aa)       Anpassung § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 UStG

Der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Einfuhrumsatzsteuer war bislang gem. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 UStG nur hinsichtlich der zuvor entrichteten Einfuhrumsatzsteuer zulässig. In der Rechtssache Société Véleclair hat der EuGH (EuGH, Urt. v. 29.03.2012 – Rs. C-414/10) aber unter Hinweis auf die unionsrechtlichen Bestimmungen den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nicht von der vorherigen Entrichtung - also deren tatsächlicher Zahlung – abhängig gemacht. Die Änderung des § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 UStG setzt diese Vorgabe um. Damit entfällt gleichzeitig die bisher in § 16 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG zugelassene Vereinfachung (die bis zum 16. des Nachfolgemonats entrichtete Einfuhrumsatzsteuer konnte bereits als Vorsteuer für den Vormonat abgezogen werden). Konsequenterweise werden in § 16 Abs. 2 UStG die Sätze 3 und 4 ersatzlos gestrichen.

bb)      Anpassung § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 3 UStG

In der Entscheidung X und Facet Trading BV hat der EuGH (EuGH, Urt. v. 22.04.2010 – Rs. C-536/08 und C-539/08) klargestellt, dass der Vorsteuerabzug anlässlich eines i.g. Erwerbs nur dann zulässig ist, wenn es sich um einen i.g. Erwerb gem. § 3d Satz 1 UStG – Erwerb dort, wo sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet – handelt. Löst dagegen der Erwerber wegen der von ihm verwendeten USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates einen (weiteren) i.g. Erwerb in dem Mitgliedstaat aus, dessen USt-IdNr. er verwendet hat (§ 3d Satz 2 UStG), kann er die daraus resultierende Doppelbelastung nur durch Berichtigung gem. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG (Nachweis der Besteuerung des i.g. Erwerbs im Mitgliedstaat des Endes der Warenbewegung, § 3d Satz 1 UStG) vermeiden. Durch den gesetzlichen Hinweis auf § 3d Satz 1 UStG setzt § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 3 UStG diese Vorgabe um.

cc)          Ergänzungen § 15 Abs.3 Nr. 1b und 2b UStG

In Umsetzung der Vorgaben aus Art. 169 Buchst. c MwStSystRL bleibt das Vorsteuerabzugsrecht in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1b und 2b UStG nur noch dann bestehen, wenn der Leistungsempfänger im Drittland ansässig ist oder die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittland ausgeführt werden.

h) Ergänzung § 25a UStG

Die Bemessungsgrundlage im Rahmen der Differenzbesteuerung ergibt sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis abzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer, § 25a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG. Durch einen neu eingefügten Satz 2 wird nunmehr eine sog. Pauschalmarge in Höhe von 30% des Verkaufspreises (abzüglich Umsatzsteuer) eingeführt. Voraussetzung für diese Pauschalmarge ist, dass ein Kunstgegenstand i.S.v. Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG geliefert wird und dass hierfür entweder der Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann oder unbedeutend ist. Der Gesetzgeber will mit dieser Regelung den Wegfall des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von Kunstgegenständen kompensieren und damit dem gewerblichen Kunsthandel einen Ausgleich gewähren.

Die Neuregelung tritt erst am 01.11.2014 in Kraft.

i)    Vorstufenbefreiung für Konsortien: neu eingefügter § 26 Abs. 4 UStG

Das Unionsrecht gestattet in Art. 151 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eine Umsatzsteuerbefreiung von Lieferungen und Dienstleistungen an internationale Einrichtungen und deren Angehörige i.S.d. Art. 50 VO (EU) Nr. 282/2011. In Umsetzung dieser unionsrechtlichen Vorgabe gewährt der neu eingefügte Abs. 4 in § 26 UStG eine Umsatzsteuervergünstigung für sog. Europäische Forschungsinfrastruktur Konsortien, aber keine Steuerbefreiung der an diese Konsortien bewirkten Umsätze, sondern den Konsortien eine vom Bundeszentralamt für Steuern zu gewährende Vorsteuervergütung. Voraussetzung ist, dass das jeweilige Konsortium seinen satzungsgemäßen Sitz in Deutschland, gesetzliche Umsatzsteuer von mehr als 25 € für empfangene Leistungen im Rahmen ihrer satzungsgemäßen, nicht-unternehmerischen Tätigkeit in Rechnung gestellt bekommen hat und diese Umsatzsteuer gezahlt wurde. Gleiches gilt im Falle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf das Konsortium, § 13b Abs. 5 UStG, obwohl in diesen Fällen keine Umsatzsteuer fakturiert wird.

Die Neuregelung tritt am Tage nach der Verkündung in Kraft.