BMF zur Rückzahlung eines zu hoch in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrags bzw. zu den Voraussetzungen für die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG und eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG

Anmerkung zum BMF-Schreiben v. 07.10.2015, II C 2 - S 7282/13/10001

Praxisproblem

Weist der leistende Unternehmer in einer Rechnung einen höheren Steuerbetrag aus, als er für die zugrunde liegende Leistung schuldet, schuldet der leistende Unternehmer nach § 14c Abs. 1 UStG auch den Mehrbetrag. Berichtigt der leistende Unternehmer den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist für die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags gegenüber der Finanzverwaltung grundsätzlich Voraussetzung, dass der Mehrbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt worden ist.

Entscheidung

Mit Urteil v. 18.09.2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250 hatte der BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden (vgl. auch BFH, Urt. v. 020.9.2010, V R 34/09, BStBl. II 2011, 991), dass sich in Fällen, in denen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, die i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen ist. Diese Rechtsprechung beruht im Wesentlichen darauf, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage bildet, für eine Sollbesteuerung aber kein Raum bleibt, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das „Soll“-Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer „Entgeltsminderung“, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts.

Diese Grundsätze sind nach dem BMF-Schreiben v. 07.10.2015 auch im Zusammenhang mit der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG zu beachten.

In Fällen, in denen unberechtigt i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG Steuer ausgewiesen wurde, erfolgt die Berichtigung des geschuldeten Betrags wie bisher nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG. Die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung durch das Finanzamt ist nicht von einer Rückzahlung eines vereinnahmten Betrags durch den Steuerschuldner an den Belegempfänger abhängig. Anstelle einer Rückzahlung eines zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags kommt es in diesen Fällen also auf die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens an.

Mit dem BMF-Schreiben v. 07.10.2015 ist der UStAE in mehreren Abschnitten geändert worden. Nach dem neugefassten Satz 4 in Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE gilt: Wurde ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt und steht dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig. Dementsprechend wurde das Beispiel in Abschnitt 14c.1 Abs. 5 UStAE geändert:

Nach dem neugefassten Abschn. 17.1 Abs. 10 Satz 2 UStAE ist die Berichtigung der wegen unrichtigen Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sowohl eine Rechnung mit geändertem Steuerausweis erteilt als auch bei Bestehen eines Rückzahlungsanspruchs der zu hoch ausgewiesene Rechnungsbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde.

Praxishinweis

Das BFH-Urteil, auf dessen Grundsätze die in dem BMF-Schreiben geäußerte Rechtsauffassung basiert, wurde bereits im Jahr 2009 im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Bei der im BMF-Schreiben geregelten Auffassung liegt somit grundsätzlich keine Änderung der Verwaltungsauffassung vor. Es handelt sich eher um Klarstellungen. 14c.1 UStAE sah bislang eine Rückzahlung vom leistenden Unternehmer an den Leistungsempfänger nicht als Voraussetzung für die Berichtigung eines nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Steuerbetrags vor.

Voraussetzung für die Berichtigung eines zu hohen Steuerausweises i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG ist grundsätzlich die Rückzahlung des unrichtigen Steuerbetrags durch den leistenden Unternehmer an den Leistungsempfänger. Steht dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig. Dies dürfte in der Praxis regelmäßig auf die Fälle beschränkt sein, in denen der unrichtig ausgewiesene Steuerbetrag durch den leistenden Unternehmer bereits vereinnahmt wurde und zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger eine Nettopreisvereinbarung getroffen worden ist. Wurde eine Bruttopreisvereinbarung getroffen, hat der Leistungsempfänger grundsätzlich keinen zivilrechtlichen Anspruch auf Änderung des Rechnungsbetrags. Bruttopreisvereinbarungen dürften regelmäßig anzunehmen sein, wenn der Leistungsempfänger ein Endverbraucher ist. Ist der Leistungsempfänger ein anderer Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, wird aber häufig eine Nettovereinbarung vorliegen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.