Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte und die Verwendung einer USt-IDNr aus einem nicht von der Beförderung berührten Landes

Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 19.04.18, C-580/16, Hans Bühler KG

Praxisproblem

Bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften gilt eine Vereinfachung, die darin besteht, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers im Bestimmungsland vermieden wird. Bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft werden unter Berücksichtigung der allgemeinen Regelungen für Reihengeschäfte grds. folgende Umsätze ausgeführt:

  • eine innergemeinschaftliche Lieferung des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmers (erster Lieferer) in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt,
  • ein innergemeinschaftlicher Erwerb des mittleren am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmers (erster Abnehmer) in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet,
  • ein innergemeinschaftlicher Erwerb des ersten Abnehmers in dem Mitgliedstaat, der dem ersten Abnehmer die von ihm verwendete USt-IdNr. erteilt hat, und
  • eine (Inlands-)Lieferung des ersten Abnehmers in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wird die Steuerschuld für die (Inlands) Lieferung von dem ersten auf den letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer übertragen. Im Fall der Übertragung der Steuerschuld gilt zugleich auch der innergemeinschaftliche Erwerb dieses ersten Abnehmers als besteuert.

Sachverhalt

Bei dem österreichischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Besteuerung solcher Dreiecksgeschäfte. Die Klägerin, eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, erwarb im Zeitraum Oktober 2012 bis März 2013 unter Verwendung ihrer österreichischen USt-IDNr. Waren von in Deutschland ansässigen Lieferanten und verkaufte diese weiter an einen in Tschechien ansässigen Abnehmer (CZ). Die Waren wurden jeweils unmittelbar vom ersten deutschen Lieferer an den CZ-Abnehmer geliefert.

In ihren Rechnungen an den CZ-Kunden wies die Klägerin auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des Rechnungsempfängers hin. Die Klägerin hatte in Österreich keine Betriebsstätte. Sie gab in Österreich Zusammenfassende Meldungen (ZM) ab, in denen sie ihre österreichische USt-IDNr., die des CZ-Abnehmers sowie die Bemessungsgrundlagen der Lieferungen angab (für die Zeiträume Oktober 2012 bis Januar 2013 am 08.02.2013 und damit tlw. verspätet). In berichtigten ZM vom 10.04.2013 gab die Klägerin an, dass Dreiecksgeschäfte vorlägen. Für die Monate Februar und März 2013 gab die Klägerin die ZM am 10.04.2013 ab; zu diesem Zeitpunkt war ihre österreichische USt-IDNr. nicht mehr gültig.

Das FA Graz-Stadt setzt USt für die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Klägerin in Österreich fest. Es lägen „verunglückte“ Dreiecksgeschäfte vor. Die Klägerin habe innergemeinschaftliche Erwerbe in Tschechien getätigt, die aber wegen Verwendung der österreichischen USt-IDNr. zugleich als in Österreich bewirkt gelten. Ihrer Pflicht zur Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Österreich sei die Klägerin nicht nachgekommen. Auch habe sie die Besteuerung ihres innergemeinschaftlichen Erwerbs in Tschechien nicht nachgewiesen.

Das vorinstanzliche Bundesfinanzgericht hatte die gegen die Bescheide des FA erhobene Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Es führte aus, fraglich sei ausschließlich ob der innergemeinschaftliche Erwerb der Klägerin in Österreich als besteuert gelte. Dies hätte insbesondere zur Voraussetzung, dass die Klägerin (als Erwerber) ihrer besonderen Erklärungspflicht nachgekommen wäre. Hierfür sei wiederum u. a. erforderlich gewesen, dass sie auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts in der ZM hingewiesen hätte. Ein derartiger Hinweis sei in der ursprünglichen ZM nicht enthalten gewesen. Damit sei aber nach Art. 25 Abs. 2 zweiter Satz AT-UStG die Steuerfreiheit des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Österreich rückwirkend weggefallen. Da die AT-USt-IdNr. der Klägerin zum Zeitpunkt der ZM vom 10.04.2013 nicht mehr gültig gewesen sei, sei sie auch hinsichtlich der Zeiträume Februar und März 2013 ihrer Erklärungspflicht nach Art. 25 Abs. 6 AT-UStG 1994 nicht nachgekommen.

Vor diesem Hintergrund wollte das vorlegende Gericht wissen, ob überhaupt innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. Art. 141 MwStSystRL vorlagen.

Die zweite Vorlagefrage betraf die Auslegung von Art. 42 und Art. 263 i. V. m. Art. 263 MwStSystRL. Das Gericht wollte wissen, ob die Nichtanwendbarkeit der Erwerbsbesteuerung wegen Verwendung einer USt-IDNr. (Art. 41 MwStSystRL Abs. 1; entspricht § 3d Satz 2 UStG) gem. Art. 42 MwStSystRL (bei Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts) voraussetzt, dass die ZM auch fristgerecht abgegeben wurde.

Entscheidung

Zur ersten Frage hat der EuGH entschieden, dass für den Fall, dass ein Erwerber in mehreren Mitgliedstaaten für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, nur die USt-IdNr., unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb tätigt, für die Beurteilung heranzuziehen ist, ob die Voraussetzung des Art. 141 Buchst. c MwStSystRL (Erfassung des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands) erfüllt ist. Der Vorteil der innergemeinschaftlichen Dreiecksregelung kann dem Steuerpflichtigen nicht allein deshalb versagt werden, weil er auch im Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist (so wie dies im Sachverhalt der Fall war).

Der EuGH hat im Ergebnis bestätigt, dass es nur darauf ankommt, welche USt-IdNr. der Erwerber im Einzelfall verwendet hat, worauf auch Art. 265 i. V. m. Art. 42 MwStSystRL hindeuten. Nach dieser Bestimmung ist in der ZM die USt-IdNr. anzugeben, unter der der Unternehmer die Gegenstände erworben und anschließend geliefert hat. Art. 141 Buchst. c MwStSystRL ist nach der Entscheidung dahin zu verstehen, dass dann, wenn wie im Ausgangsfall der Unternehmer in mehreren Mitgliedstaaten mehrwertsteuerlich registriert ist, entscheidend ist, welche USt-IdNr. er im konkreten Fall verwendet hat.

Die zweite Frage, ob Art. 41 Abs. 1 MwStSystRL (= § 3d Satz 2 UStG) mit der alleinigen Begründung anwendbar ist, dass im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt wurde, die Abgabe der ZM verspätet erfolgte, hat der EuGH bejaht. Der EuGH führt in diesem Zusammenhang aus, dass Art. 42 Buchst. a MwStSystRL die materielle Voraussetzung dafür regelt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Mitgliedstaat, dessen USt-IdNr. der mittlere Unternehmer in einem Dreiecksgeschäft verwendet, als besteuert gilt, während Art. 42 Buchst. b MwStSystRL in Bezug auf die Pflicht zur Abgabe der ZM lediglich formelle Voraussetzungen enthält. Nach dem Neutralitätsgrundsatz kann die Nichterfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b MwStSystRL durch den Unternehmer nicht dazu führen, dass die Anwendung des Art. 42 MwStSystRL in Frage gestellt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen des Art. 42 Buchst. a MwStSystRL im Übrigen erfüllt sind. Wie in seinem Urteil in der Sache C-518/14 (Senatex) gestattet der EuGH den Mitgliedstaaten aber, um die Nichtbefolgung formeller Anforderungen zu ahnden, andere Sanktionen als die Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL, etwa die Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht. Die Verletzung einer formellen Anforderung kann aber zur Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL führen, wenn sich der Unternehmer vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat.

Praxishinweis

Die Antwort des EuGH zur ersten Vorlagefrage bestätigt die geltende deutsche Rechtslage, vgl. § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE. Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist u. a., dass die hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. Der EuGH hat die bisherige Verwaltungsauffassung bestätigt, dass die Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte auch dann anwendbar ist, wenn der mittlere Unternehmer im Abgangsland ansässig bzw. für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist. Dies dürfte im geltenden deutschen Recht bisher auch nie ernstlich zweifelhaft gewesen sein.

Hinsichtlich der Entscheidung des EuGH zur zweiten Vorlagefrage enthält der UStAE (zu § 3d und § 25b) keine Regelungen. Deutlich ist nach dem Urteil, dass die verspätete Abgabe von ZM durch den mittleren Unternehmer in einem Dreiecksgeschäft alleine nicht dazu führen kann, dass die Rechtsfolge nicht eintritt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der mittlere Unternehmer aufgetreten ist, als besteuert gilt. Wird die Steuerschuld auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer gilt für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG).

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird. Nach dem vorliegenden Urteil bleibt unklar, ob der EuGH (wie der Abgabe der ZM) auch dieser Rechnungsstellungspflicht ledig formale Bedeutung zuerkennen würde. Die Frage stellte sich in dem Verfahren nicht und musste daher vom EuGH nicht beleuchtet werden. In jedem Fall könnte die Anwendbarkeit der Dreiecksregelung ausgeschlossen sein, wenn die Rechnungserteilung für den letzten Abnehmer nicht erkennen lässt, dass ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vorliegt, da ansonsten das Besteuerungsrecht des Mitgliedstaats des Endes der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands nicht nachvollziehbar wäre.

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