Zur Frist der Ausübung des Vorsteuerabzugs bei nachträglich berichtigten Rechnungen
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 12.04.2018, C-8/17, Biosafe –Indústria de Reciclagens SA
Praxisproblem
Der Vorsteuerabzug ist von einem Unternehmer für den Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entstanden ist; für einen späteren Besteuerungszeitraum kann die Vorsteuer nicht abgezogen werden. Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich auseinander, ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 2 Sätze 7 und 8 UStAE). Hat der Rechnungsaussteller die Steuer unzutreffend berechnet, bleibt es dem Rechnungsempfänger überlassen, eine berichtigte Rechnung anzufordern. Der Vorsteuerabzug kann jedoch erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat (vgl. Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE). Bei dem portugiesischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Auslegung der Art. 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 und 219 MwStSystRL und konkret um die Frist, innerhalb derer der Vorsteuerabzug für einen Eingangsumsatz geltend gemacht werden kann.
Sachverhalt
Im Ausgangsfall hatte die Klägerin an einen Erwerber E in den Streitjahren 2008 bis 2010 Gummigranulat verkauft und die Lieferungen mit dem ermäßigten Steuersatz von 5 % abgerechnet. Im Jahr 2011 ergab eine Außenprüfung, dass die Lieferungen steuerpflichtig zum Normalsteuersatz von 21 % waren und die Steuerbehörde setzte gegenüber der Klägerin entsprechend höhere USt fest, die die Klägerin auch an den Fiskus entrichtete. Mit einer Klage gegen E wollte die Klägerin erreichen, dass E ihr die höhere Umsatzsteuer erstattet.
E weigerte sich, diese Zahlung zu leisten, weil Art. 98 Abs. 2 PT-MwStG für den Vorsteuerabzug eine Frist von vier Jahren festlege und weil ebendiese Frist bereits abgelaufen gewesen sei, als sie die Zahlungsaufforderung bezüglich der höheren MwSt von der Klägerin erhalten habe. Jedenfalls genüge die Zahlungsaufforderung nicht den formalen Anforderungen für den Vorsteuerabzug. Da die Frist für den Vorsteuerabzug der Steuer, die die Klägerin überwälzen wolle, bereits abgelaufen sei, sei es außerdem nicht an ihr, die Folgen eines Fehlers zu tragen, für den allein die Klägerin verantwortlich sei; sie würde sonst unter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wie ein Endverbraucher behandelt, was sie nicht sei.
Die Klägerin trug vor, dass sich weder aus dem nationalen Recht noch aus dem Unionsrecht ergebe, dass die Unmöglichkeit des Vorsteuerabzugs die Überwälzung verhindere, für die das Gesetz keine Frist festlege; sie sei zur Überwälzung der zusätzlichen Steuer verpflichtet (Art. 37 Abs. 1 PT-MwStG); die Unmöglichkeit der Überwälzung verstoße gegen den Grundsatz der gesamtschuldnerischen Haftung des Erwerbers (Art. 79 Abs. 1 CIVA); dieZahlungsaufforderung genüge den Anforderungen für den Vorsteuerabzug.
Das Vorlagegericht fragte den EuGH im Wesentlichen, ob es unionsrechtlich zulässig ist, dass die Frist für den Vorsteuerabzug auf Seiten des E für die höhere MwSt ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung läuft und nicht ab der Ausstellung oder dem Zugang der berichtigenden Dokumente.
Entscheidung
Die Frage des Vorlagegerichts, ob der Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert werden kann, dass die im nationalen Recht vorgesehene Frist für die Ausübung des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen zu laufen beginnt und wie im Ausgangsverfahren im Zeitpunkt der Nachversteuerung beim leistenden Unternehmer bereits abgelaufen war, hat der EuGH verneint. Zwar ist eine Ausschlussfrist für die Ausübung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich nicht unvereinbar mit dem Unionsrecht, wenn die Frist zum einen gleichermaßen für die entsprechenden auf dem innerstaatlichen Recht beruhenden steuerlichen Rechte wie für die auf dem Unionsrecht beruhenden Rechte gilt (Äquivalenzgrundsatz) und sie zum anderen die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz). Ein solcher Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist aber jedenfalls dann ungerechtfertigt, wenn es für den Vorsteuerabzugsberechtigten unmöglich ist, das Abzugsrecht vor der Berichtigung der Steuer auf der Ausgangsseite durch den leisten Unternehmer auszuüben, weil noch keine berichtigte Rechnung erteilt wurde und der Vorsteuerabzugsberechtigte keine Kenntnis hat, dass für den Eingangsumsatz eine höherer Steuersatz gilt.
Die zweite Frage des Vorlagegerichts, ob sich der Erwerber einer Ware unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens weigern kann, dem Lieferanten die zusätzliche (auf einem höheren Steuersatz beruhende) MwSt zu zahlen, die dieser entrichtet hat, weil der Vorsteuerabzug dieser zusätzlichen Steuer wegen des Ablaufs der Frist zu Ausübung des Vorsteuerabzugs nicht mehr möglich ist, musste der EuGH nicht mehr beantworten.
Praxishinweis
Das Urteil hat grundsätzlich auch Bedeutung für das deutsche Recht, obwohl das deutsche Recht, abgesehen von den Regelungen über die Bestandskraft von Steuerfestsetzungen, eine dem portugiesischen Recht vergleichbare Ausschlussfrist für den Vorsteuerabzug nicht kennt. Erstaunlich ist an der Entscheidung, dass der EuGH sein Urteil in der Sache Senatex (C-518/14) nicht weiter ins Feld geführt hat, wonach Rechnungsberichtigungen wie im vorliegenden Fall auf den Zeitraum der ursprünglichen Rechnung zurückwirken. Daher wäre wohl auch nach portugiesischem Recht der Erwerber E ohne weiteres zum Vorsteuerabzug aus der höheren Steuer berechtigt gewesen.
