Vorsteuerüberhang und die Verzinsung bei der Erstattung eines MwSt-Guthabens
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 28.02.2018, C-387/16. Nidera BV
Praxisproblem
Bei dem litauischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um den Anspruch auf Verzinsung von Vorsteuerüberhängen nach litauischem Recht infolge des EuGH-Urteils v. 21.10.2010, C-385/09 (Nidera).
Zwischen Februar und Mai 2008 erwarb die Klägerin, ein in den Niederlanden ansässiges Unternehmen, von Lieferanten landwirtschaftlicher Erzeugnisse in Litauen Weizen. Die Klägerin führte den (gesamten) erworbenen Weizen dann im Zeitraum von Februar bis Mai 2008 in Drittstaaten aus und behandelte diese Lieferungen als steuerfreie Ausfuhrlieferungen. Die Klägerin wurde auf Antrag am 12.08.2008 in Litauen als Unternehmer registriert. Für den Voranmeldungszeitraum August 2008 machte die Klägerin den Vorsteuerabzug (Vorsteuerüberhang) aus dem Erwerb des Weizens geltend. Dies lehnte die litauische Finanzbehörde mit der Begründung ab, die Klägerin sei im Zeitraum ihrer Lieferungen in Litauen nicht als Unternehmer registriert gewesen und habe damit nach nationalem Recht keinen Vorsteuerabzug auf ihre Erwerbe. Im Einspruchs- und Klageverfahren erstatte die Finanzbehörde den Vorsteuerüberhang und verzinste diesen lediglich für die Zeit ab dem in gleicher Sache ergangenen EuGH-Urteil v. 21.10.2010, C-385/09 (Nidera). Hiergegen erhob die Klägerin Klage und machte die Verzinsung für den Zeitraum seit Beginn des Steuerprüfungsverfahrens (21.11.2008) aufgrund ihres Antrags auf Erstattung der Vorsteuer geltend. Die Finanzbehörde blieb bei ihrer Auffassung, dass der Zinsanspruch erst mit der EuGH-Entscheidung v. 21.10.2010 entsteht.
Das Vorlagegericht wollte wissen, ob Art. 183 MwStSystRL dahin auszulegen, dass er einer Herabsetzung der nach nationalem Recht auf nicht fristgerecht erstattete (verrechnete) zu viel gezahlte MwSt (Überschuss) regelmäßig geschuldeten Zinsen entgegensteht, wenn bei dieser Herabsetzung andere als die sich aus dem Handeln des Unternehmers selbst ergebenden Umstände berücksichtigt werden, wie etwa das Verhältnis zwischen den Zinsen und dem Betrag der nicht fristgerecht erstatteten Überzahlung, der Zeitraum, während dessen die Erstattung des zu viel gezahlten Betrags ausblieb, und die hierfür bestehenden Gründe sowie die dem Unternehmer tatsächlich entstandenen Verluste. Das Gericht befragte den EuGH nicht über den Zeitpunkt, ab dem die Verzugszinsen geschuldet werden, sondern allein darüber, ob es möglich ist, den Betrag der Zinsen herabzusetzen.
Entscheidung
Der EuGH hat die Vorlagefrage bejaht und seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass Art. 183 MwStSystRL zwar weder eine Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen auf einen zu erstattenden MwSt-Überhang noch den Zeitpunkt regelt, ab dem solche Zinsen geschuldet werden. Dies allein führt aber noch nicht dazu, dass die von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten für die Erstattung des Überhangs von jeglicher unionsrechtlichen Kontrolle freigestellt sind. Zwar fällt die Durchführung des in Art. 183 MwStSystRL geregelten Anspruchs auf Erstattung eines Steuerüberhangs grundsätzlich in die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, dies ändert jedoch nichts daran, dass diese Autonomie durch die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt wird.
Der Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems erfordert es, dass die finanziellen Verluste, die dem Unternehmer, wenn ihm der Steuerüberhang nicht innerhalb einer angemessenen Frist erstattet wird, entstehen, durch die Zahlung von Verzugszinsen ausgeglichen werden. Mangels einer entsprechenden unionsrechtlichen Regelung obliegt es dem jeweiligen nationalen Recht der Mitgliedstaaten, die Bedingungen für die Zahlung dieser Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die Berechnungsmethode für die Zinsen, festzulegen, wobei aber der Neutralitätsgrundsatz zu beachten ist.
Der Zeitraum der Nichterstattung eines Steuerüberhangs kann nach dem Urteil für sich genommen eine Herabsetzung der Verzugszinsen nicht rechtfertigen, da deren Betrag gerade die dem Unternehmer in diesem Zeitraum entstandenen Verluste ausgleichen soll. Zudem kann die Möglichkeit zur Herabsetzung der geschuldeten Zinsen wegen der Dauer des Zeitraums der Nichterstattung bewirken, dass die Finanzbehörde keinen Anreiz hätte, die Erstattung des Überhangs so schnell wie möglich vorzunehmen, was wegen der damit für den Unternehmer verbundenen Risiken gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen könnte.
Auch die Weigerung der litauischen Finanzbehörde, den von der Klägerin geltend gemachten Steuerüberhang vor der Verkündung des EuGH-Urteils v. 21.10.2010, C-385/09, Nidera Handelscompagnie, zu erstatten, kann keine Herabsetzung des Betrags der Verzugszinsen rechtfertigen. Durch die Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts, die der EuGH in Ausübung seiner Befugnisse aus Art. 267 AEUV vornimmt, wird, so der EuGH unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung, erläutert und verdeutlicht, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder anzuwenden gewesen wäre.
Der EuGH weist aber darauf hin, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen ihres Spielraums bei der Festlegung der Einzelheiten für die Erstattung eines Steuerüberhangs berechtigt sind, zur Sicherstellung eines Ausgleichs durch Vorschriften, die von der Steuerverwaltung einfach gehandhabt und kontrolliert werden können, pauschalierte Verzugszinsen vorzusehen. Zwar können die Ausgleichszinsen in bestimmten Einzelfällen den tatsächlichen Schaden übersteigen, dies sei aber nur die Folge eines Systems des pauschalierten Schadensersatzes, der seinem Wesen nach nicht die tatsächlichen Verluste widerspiegelt, sondern die Verluste, die der Unternehmer nach Einschätzung des nationalen Gesetzgebers erleiden kann. Schadensersatz in Form von Zinsen könne in konkreten Fällen höher oder niedriger ausfallen als der tatsächliche Schaden. Wenn aber eine nationale Regelung wie die Litauens die Zahlung pauschalierten Verzugszinsen vorsieht, kann sie nicht gleichzeitig die Möglichkeit vorsehen, die Zahlung dieser Verzugszinsen auszuschließen, und sich darauf beschränken, auf der Grundlage der Kriterien der Angemessenheit und der Billigkeit nur tatsächliche Verluste auszugleichen. Insofern wäre es für den Unternehmer unmöglich, die Umstände vorherzusehen, in denen er die Zahlung pauschalierter Verzugszinsen erwarten kann, und somit entsprechend zu disponieren.
Praxishinweis
Das deutsche Recht ist von dem Urteil zwar nicht unmittelbar betroffen. Die Bestimmungen über die Vollverzinsung nach § 233ff AO enthalten keine dem litauischen Recht vergleichbare Regelung. Nach § 233a AO beginnt der Zinslauf grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Besteuerungszeitraums. Hinsichtlich des Zinslaufbeginns wurde die unionsrechtliche Konformität der deutschen Verzinsungsregelungen mit Art. 183 MwStSystRL bereits durch das EuGH-Urteil v. 24.10.2013, C-431/12 (SC Rafinăria Steaua Română) sowie die Beschlüsse v. 17.07.2014, C-654/13 (Delphi Hungary) und v. 21.10.2015, C-120/15 (Kovozber) in Frage gestellt; vgl. auch EuGH, Urt. v. 18.04.2013, C-565/11 (Irimie).
Mit Urteil v. 18.4.2013, C-565/11, Irimie, zu einer rechtswidrig erhobenen rumänischen Umweltsteuer für Kraftfahrzeuge hatte der EuGH entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegensteht, die die bei der Erstattung einer unionsrechtswidrig erhobenen Steuer zu zahlenden Zinsen auf die Zinsen beschränkt, die ab dem auf das Datum des Antrags auf Erstattung der Steuer folgenden Tag angefallen sind. In seinem Urteil v. 12.05.2011, C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, hatte der EuGH klargestellt, dass eine rückwirkende Verlängerung der nach nationalem Recht vorgesehenen Frist zur Erstattung eines Vorsteuerüberschusses im Hinblick auf eine Verkürzung des Verzinsungszeitraums nicht zulässig ist.
Das vorliegende Urteil stellt eine Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des EuGH zu Verzinsungsmodalitäten dar. Die Mitgliedstaaten sind grundsätzlich dazu verpflichtet, zeitnah nach Eingang eines Vorsteuererstattungsantrages eine Entscheidung zu treffen und den Erstattungsanspruch ab dem Zeitpunkt der Entscheidung zu verzinsen.
Nach nationalem Recht stellt ein Vorsteuerüberhang einen Steuervergütungsanspruch gem. § 37 Abs. 1 AO. Er entsteht mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums und wird gem. § 168 Satz 2 AO i. V. mit § 220 Abs. 2 Satz 2 AO mit Bekanntgabe der Steuerfestsetzung fällig. Die Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Die Verzinsung erfolgt nach § 233a AO. Danach beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Diese sog. Vollverzinsung soll die Liquiditätsnachteile sowohl des Fiskus als auch des Steuerpflichtigen ausgleichen, die sich aus einer verspäteten Zahlung bzw. Erstattung ergeben. Das EuGH-Urteil wirft erneut die Frage auf, inwieweit die deutsche Vollverzinsung mit Blick auf die USt den Anforderungen des Unionsrechts entspricht. Nach § 233a Abs. 2 AO beginnt der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Der EuGH stellt zwar in ständiger Rechtsprechung fest, dass die Realisierung eines Vorsteuererstattungsanspruchs grundsätzlich in die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten fällt, diese Autonomie aber durch die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität beschränkt wird. Zwar erfasst der Zinslauf nach § 233a AO grundsätzlich auch den Zeitraum zwischen dem Erlass eines rechtswidrigen Verrechnungsbescheides und dessen Aufhebung. Nach § 233a Abs. 2 AO beginnt der Zinslauf jedoch grundsätzlich erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Dieser späte Beginn des Zinslaufs könnte unionsrechtlich angreifbar sein.
