Rechnungsberichtigungen, Vorsteuervergütung und die Wirksamkeit von Ausschlussfristen

Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 21.03.2018, C-533/16, Volkswagen AG

Praxisproblem

Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, dem im Inland von einem Unternehmer für einen steuerpflichtigen Umsatz Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist, kann über die zuständige Stelle in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, bei der zuständigen Behörde im Inland einen Antrag auf Vergütung dieser Steuer stellen. Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen (§ 61 Abs. 2 UStDV). Es handelt sich hierbei um eine Ausschlussfrist, bei deren Versäumung unter den Voraussetzungen des § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden kann. Bei dem slowakischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um das Vorsteuervergütungsverfahren nach der Richtlinie 2008/9/EG.

Sachverhalt

Streitig war ein Antrag auf Vorsteuer-Vergütung, der wegen Ablaufs einer im slowakischen Recht vorgesehenen fünfjährigen Ausschlussfrist ab dem Zeitpunkt des Umsatzes (hier Lieferung von Waren an den vergütungsberechtigten Unternehmer) abgelehnt wurde.

In dem Ausgangsfall lieferte ein slowakisches Unternehmen in den Jahren 2004 bis 2010 der Klägerin Waren für ihre unternehmerischen Zwecke. Hierüber wurden Rechnungen ohne MwSt ausgestellt, weil der Lieferer davon ausging, die Lieferungen seien nicht als Warenlieferungen, sondern nur als finanzieller Ausgleich zu betrachten. Im Laufe des Jahres 2010 stellte der Lieferer fest, dass dieses Vorgehen falsch war. Er korrigierte die Rechnungen an die Klägerin, reichte berichtigte Voranmeldungen ein und führte die in den Rechnungen ausgewiesene MwSt ab. Die Klägerin beantragte daraufhin am 01.07.2011 nach der RL 2008/9/EG die Vorsteuer-Vergütung aus den berichtigten Rechnungen.

Die slowakische Vergütungsbehörde entsprach dem Antrag nur teilweise, d. h. nur für den Zeitraum der von der fünfjährigen Frist gedeckt war, also nur für die Warenlieferungen in den Jahren 2007 bis 2010. Für den verbleibenden Betrag lehnte die Steuerverwaltung den Antrag ab wegen Verletzung von § 45 Abs. 1 des SK-Gesetzes über die Steuerverwaltung, d. h. wegen des Ablaufs der fünfjährigen Ausschlussfrist seit der Lieferung der Ware.

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens die Vorsteuervergütung nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass die im nationalen Recht vorgesehenen Ausschlussfrist ab Lieferung der Ware abgelaufen ist. Er begründet dies damit, dass es der Klägerin objektiv unmöglich war, ihr Recht auf Vorsteuervergütung vor der Berichtigung der Rechnungen (in denen die MwSt erstmals ausgewiesen war) auszuüben, da sie vorher weder im Besitz der Rechnungen war, noch von der MwSt-Schuld wusste. Erst nach der Berichtigung lägen die materiellen und formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug vor. Da weder ein Sorgfaltsmangel der Klägerin, noch ein Missbrauch oder kollusives Zusammenwirken mit den Lieferanten vorläge, könne eine Ausschlussfrist, die ab dem Zeitpunkt der Lieferung der Gegenstände zu laufen begonnen hätte und für bestimmte Zeiträume vor der Rechnungsberichtigung abgelaufen wäre, nicht wirksam gegen das Recht auf Vorsteuer-Vergütung eingewandt werden.

Praxishinweis

Die Ablehnung der Vorsteuervergütung im Streitfall war erwartungsgemäß mit Blick auf die bisherige EuGH-Rechtsprechung unionsrechtswidrig. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass das Recht auf Vorsteuerabzug einen integrierenden Bestandteil des Mechanismus der MwSt darstellt und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann und für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort auszuüben ist. Damit hängt der Grundsatz der Neutralität der MwSt zusammen, nach dem die Regelung des Vorsteuerabzugs der vollständigen Entlastung des Unternehmers von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer dient. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in neutraler Weise steuerlich belastet werden, sofern diese Tätigkeiten selbst der MwSt unterliegen (vgl. EuGH, Urt. v. 21.03.2000, C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u. a.).

Zur Bestimmung des Beginns der Ausschlussfrist hat der EuGH mit Blick auf den Grundsatzes der Neutralität festgestellt, dass der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Ferner sind Art. 179 Abs. 1 und die Art. 180 und 273 MwstSystRL dahin auszulegen, dass sie einer Ausschlussfrist für die Geltendmachung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht entgegenstehen, sofern diese Frist die Ausübung des genannten Rechts nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. Soweit nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH das völlige Versagen des Rechts auf Vorsteuerabzug als eine Sanktion angesehen werden kann, steht der Grundsatz der steuerlichen Neutralität einer Sanktion, die darin besteht, bei einer verspäteten Entrichtung der Mehrwertsteuer das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen, entgegen (vgl. EuGH, Urt. v. 12.7.2012, C-284/11, EMS-Bulgaria Transport).

Bemerkenswert an dem Urteil ist, dass der EuGH (unter Bezugnahme auf sein Urteil v. 15.09.2016, C-518/14, Senatex) noch einmal klargestellt hat, dass nach Art. 167 MwStSystRL das Recht auf Vorsteuerabzug zwar gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, dessen Ausübung jedoch nach Art. 178 MwStSystRL jedoch erst möglich ist, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist. Das bedeutet, dass es auch in Zukunft kein Vorsteuerabzugsrecht ohne vorherigen Besitz einer Rechnung (wenn auch einer fehlerhaften) geben kann.

Das deutsche Recht ist von dem vorliegenden Urteil nicht betroffen, da das deutsche Umsatzsteuerrecht keine dem slowakischen Recht vergleichbare Ausschlussfrist für die Ausübung des Vorsteuerabzugs bzw. Vergütung der Vorsteuer enthält.

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