Steuerbefreiung, Einfuhr, EUSt-Befreiung bei anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung, Zoll-Verfahren 4200, Steuerbetrug im Anschluss an die der Einfuhr folgende innergemeinschaftliche Lieferung
Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 14.02.2019, C-531/17, Vetsch Int. Transporte GmbH

Praxisproblem

Bei dem österreichischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Voraussetzungen der EUSt-Befreiung für Gegenstände, die unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet werden (Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL; sog. Zollverfahren 4200). Eigentlich fraglich waren aber die Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei einem innergemeinschaftlichen Verbringen, wenn der verbringende Unternehmer mit der Ware anschließend eine Steuerhinterziehung begeht.

Sachverhalt

Die Klägerin (eine Spedition) hatte von Dezember 2010 bis Juli 2011 als indirekter Vertreter des jeweiligen Empfängers, darunter in drei Fällen eines bulgarischen Unternehmers K. und in zwei Fällen eines bulgarischen Unternehmers B. bei einem österreichischen Zollamt Zollanmeldungen zur Überlassung von Waren zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr abgegeben und die EUSt-Befreiung für unmittelbar zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendeter Gegenstände (Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) durch Verwendung des Codes 4200 im Feld 37 beantragt. Das Zollamt versagte die Steuerbefreiung der Einfuhr und setzte gegenüber der Klägerin die EUSt fest.

Nach den Feststellungen des vorinstanzlichen österreichischen Gerichts hatten die bulgarischen Empfänger von einem Verkäufer in der Schweiz die Verfügungsmacht über die Waren bereits vor ihrer Verzollung in Österreich erhalten. Die bulgarischen Empfänger hätten die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Ware in Bulgarien erklärt, allerdings eine Steuerhinterziehung in Bulgarien zu verantworten. Sie hätten nämlich zum Weiterverkauf der betreffenden Waren fälschlicherweise steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an die Klägerin, eine mit solchen Waren nicht handelnde Spedition, erklärt. Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH sei daher bereits die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung zu versagen, so dass es vor diesem Hintergrund auch an  einer Voraussetzung für die Steuerbefreiung von der EUSt fehle.

Nach den Feststellungen des vorinstanzlichen Gerichts hatten die bulgarischen Unternehmer ein innergemeinschaftliches Verbringen der von der Klägerin zur Einfuhr angemeldeten Ware von Österreich nach Bulgarien bewirkt und den innergemeinschaftlichen Erwerb in Bulgarien erklärt. Erst auf einer nachfolgenden Umsatzstufe, nämlich eines Weiterverkaufs der Waren durch diese Unternehmer, nahm das vorinstanzliche Gericht eine Steuerhinterziehung an. Die bulgarischen Unternehmer hätten eine innergemeinschaftliche Lieferung ,,zurück" an die Klägerin erklärt und diese steuerfrei behandelt. Das vorinstanzliche Gericht ging davon aus, dass eine solche Lieferung nicht stattgefunden habe. Dass die bulgarischen Unternehmer im Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Verbringens bereits den Vorsatz gefasst hätten, hinsichtlich des späteren Umsatzes mit diesen Gegenständen eine Steuerhinterziehung zu begehen, hatte das vorinstanzliche Gericht nicht festgestellt.
Die Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht in Österreich nach § 26 Abs. 1 AT-UStG iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG und Art. 204 Abs. 1 Zollkodex, wenn die Voraussetzung der Steuerfreiheit des sich an die Einfuhr in Österreich anschließenden Verbringens nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nicht erfüllt wird. In einem solchen Fall ist in Österreich gemäß § 26 Abs. 1 AT-UStG iVm § 2 Abs.l ZollR-DG und Art. 204 Abs. 3 Zollkodex die Person Steuerschuldner, welche die Voraussetzungen für die Überführung der Ware in dieses Verfahren zu erfüllen hatte, also der Empfänger der Ware. Dies wäre im Ausgangsverfahren der jeweilige bulgarische Unternehmer, dessen indirekter Vertreter die Klägerin war. Diese wurde nach § 71a ZollR-DG als Gesamtschuldner zur EUSt herangezogen. Ein Gutglaubensschutz der Klägerin hinsichtlich der Gesamtschuldnerschaft bezüglich der EUSt ist nach der Rechtslage in Österreich in einem eigenen Verfahren auf Erlass der EUSt nach § 26 Abs. 1 AT-UStG iVm Art. 239 Zollkodex und § 83 ZollR-DG zu prüfen.

Im Ausgangsverfahren war klärungsbedürftig, ob die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden ist. Die EUSt-Befreiung hing von der Frage ab, ob das innergemeinschaftliche Verbringen durch die bulgarischen Abnehmer nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL befreit war. Das vorinstanzliche Gericht verneinte eine solche Befreiung und stützte sich auf die Rechtsprechung des EuGH, wonach einem Steuerpflichtigen der Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung (nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL) versagt werden müsse, wenn er selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er gewusst hat oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um dies zu verhindern.

Vor diesem Hintergrund wollte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Steuerbefreiung nach Art. 138 MwStSystRL für ein innergemeinschaftliches Verbringen zu versagen ist, wenn der verbringender Unternehmer im anderen Mitgliedstaat zwar den innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt, jedoch bei einem späteren steuerpflichtigen Umsatz mit den betroffenen Gegenständen eine Steuerhinterziehung begeht, indem er zu Unrecht eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus diesem anderen Mitgliedstaat erklärt. Nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zur Versagung der Steuerbefreiung in Fällen der Steuerhinterziehung sei die Frage, in Bezug auf welchen Umsatz ein Unternehmer die MwSt selbst hinterzogen hat, und die Reichweite und die Auslegung der Begriffe, dass ein Umsatz in eine Steuerhinterziehung einbezogen oder mit einer Steuerhinterziehung verknüpft war, nicht ausreichend geklärt.

Entscheidung

Der EuGH hat die Frage des Vorlagegerichts dahingehend ausgelegt, dass das Gericht im Kern wissen wollte, ob Art. 143 Buchst. d MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin normierte Einfuhrumsatzsteuerbefreiung dem nach Art. 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmten Importeur zu versagen ist, wenn der Empfänger des im Anschluss an die Einfuhr erfolgenden innergemeinschaftlichen Verbringens bei einem späteren Umsatz, der mit dem Verbringen in keinem Zusammenhang steht, eine Steuerhinterziehung begeht.

Der EuGH bestätigt zunächst seine frühere Rechtsprechung, dass die EUSt-Befreiung davon abhängig ist, dass der Importeur anschließend eine innergemeinschaftliche Lieferung durchführt, die selbst nach Art. 138 MwStSystRL steuerbefreit ist, was die Erfüllung der entsprechenden materiellen Voraussetzungen in Art. 138 MwStSystRL bedingt (vgl. EuGH v. 20.6.2018, C-107/17, Enteco Baltic). Dies gilt nach dem vorliegenden Urteil auch dann, wenn statt einer innergemeinschaftlichen Lieferung wie im Ausgangsfall ein innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt.

Sodann geht der EuGH aufgrund des Sachvortrags davon aus, dass die streitigen Einfuhren die in Art. 143 Buchst. d MwStSystRL enthaltenen Voraussetzungen für die EUSt-Befreiung erfüllen.

Zu der Kernfrage des Vorlagegerichts, wie sich ein betrügerischer Umsatz, der im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach der Einfuhr mit nachfolgender Verbringung bewirkt wird, auf den Anspruch auf die EUSt-Befreiung auswirkt, folgt der EuGH der Argumentation der EU-Kommission, dass in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Einfuhr mit nachfolgendem innergemeinschaftlichen Verbringen einerseits und die innergemeinschaftliche Lieferung andererseits, auf die sich die Steuerhinterziehung bezog, als voneinander unabhängige Umsätze anzusehen sind. Ausgehend davon, dass nach Auffassung des EuGH dem Art. 143 Buchst. d MwStSystRL zwei Steuerbefreiungen immanent sind, erstens die EUSt-Befreiung selbst und zweitens die Befreiung der im Anschluss an die Einfuhr stattfindenden innergemeinschaftlichen Lieferung, kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die Steuerhinterziehung im Ausgangsverfahren lt. Sachvortrag nicht das innergemeinschaftliche Verbringen im Anschluss an die Einfuhr betrifft. Dem nach Art. 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmten Importeur kann die EUSt-Befreiung somit nicht versagt werden, wenn es keinen Anhaltspunkt dafür gibt (was im Ausgangsverfahren der Fall war), dass der Importeur wusste oder hätte wissen müssen, dass die im Anschluss an die Einfuhr erfolgende innergemeinschaftliche Lieferung in eine von den bulgarischen Unternehmern begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. Da die fragliche Steuerhinterziehung im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung aus Bulgarien heraus begangen wurde, ist es nach Auffassung des EuGH Sache der bulgarischen Behörden, die Steuerbefreiung für diese Lieferung zu versagen.

Praxishinweis

Die deutsche Rechtslage (Steuerbefreiung nach § 6a UStG bzw. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG) ist von dem Urteil grundsätzlich betroffen. Ausdrückliche Verwaltungsanweisungen zu den Einzelheiten und zur Reichweite der Anwendung der EuGH-Rechtsprechung zur Versagung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bei Steuerhinterziehung bzw. Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gibt es im UStAE bisher nicht. Auch gesetzlich ist die bisherige EuGH-Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH v. 18.12.2014, verb.  Rs. C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Schoenimport "Italmoda"), dass einem Unternehmer der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug oder dem erbrachten Umsatz an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Umsatzsteuerhinterziehung oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs einbezogen war, der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung für den entsprechenden Umsatz verwehrt werden kann, bislang in Deutschland nicht umgesetzt worden.

Das Urteil wirft vor dem Hintergrund der bisherigen EuGH-Rechtsprechung Fragen auf. Der EuGH führt in Rz. 42 seiner Entscheidung, die damit beginnt, dass die „Steuerhinterziehung nicht die Verbringung betrifft“, aus, dass die EUSt-Befreiung „… nicht versagt werden kann, wenn es … keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der Importeur wusste oder hätte wissen müssen, dass diese im Anschluss an die Einfuhr erfolgende Lieferung  in eine von den bulgarischen Empfängern begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.“ Mit „Lieferung“ kann nach dem Sinnzusammenhang nur das innergemeinschaftliche Verbringen im Ausgangsfall gemeint sein, denn in der englischen Fassung heißt es: „the supply subsequent to the import“ und nicht wie in der deutschen Fassung „diese“ Lieferung, was in dieser Fassung nämlich bedeuten könnte, dass insoweit Bezug auf die in Rz. erwähnte „innergemeinschaftliche Lieferung aus Bulgarien“ genommen wird. Im Tenor führt der EuGH aus, dass die EUSt-Befreiung „dem Importeur nicht zu versagen ist, wenn … der Empfänger der im Anschluss an diese Einfuhr erfolgenden innergemeinschaftlichen Verbringung bei einem späteren Umsatz, der mit der Verbringung in keinem Zusammenhang steht, eine Steuerhinterziehung begeht und es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der Importeur wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser spätere Umsatz in eine vom Empfänger begangene Steuerhinterziehung einbezogen war“. Im Tenor wird also die potentielle Steuerhinterziehung (von der der Importeur ggf. Kenntnis haben muss, um zur Versagung einer Steuerbefreiung zu kommen) erst mit dem späteren Umsatz (der aus Bulgarien heraus erklärten innergemeinschaftlichen Lieferung) in Verbindung gebracht. In der englischen Fassung des Urteils gibt es die gleichen Unterschiede zwischen Rz. 43 und dem Tenor der Entscheidung. Nicht nachvollziehbar ist, warum der EuGH in Rz. 43 auf eine potentielle Kenntnis des Importeurs über eine etwaige Steuerhinterziehung bezüglich des nach der Einfuhr erbrachten Umsatzes (hier das innergemeinschaftliche Verbringen) abstellt, wenn er gleichzeitig davon ausgeht, dass dieser Umsatz nach dem Sachvortrag nicht betrugsbehaftet war - denn dann kann es auf eine potentielle Kenntnis des Importeurs überhaupt nicht ankommen. Auch ist nicht nachvollziehbar, dass der EuGH ausführt, es sei Sache der bulgarischen Behörde, ggf. die Steuerbefreiung der aus Bulgarien heraus erklärten innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen und gleichzeitig die Unkenntnis des Importeurs über Steuerbetrug hinsichtlich dieser innergemeinschaftlichen Lieferung als Bedingung für die Steuerbefreiung einer Einfuhr bei nachfolgender innergemeinschaftlicher Lieferung (hier innergemeinschaftlichen Verbringen) vorzusehen. Der EuGH hat zudem an keiner Stelle sein Urteil vom 18.12.2014, verb.  Rs. C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Schoenimport "Italmoda“, zitiert. Somit ist zumindest unklar, ob der EuGH etwa die dortige Rechtsprechung aufgeben wollte, dass Steuerhinterziehungen auf jeglichen Vorstufen und jeglichen nachfolgenden Umsatzstufen für die Versagung eines Vorsteuerabzugs oder einer Steuerbefreiung auf einer bestimmten Umsatzstufe maßgeblich sein können. Das vorliegende Urteil könnte darauf hindeuten, dass es für die EUSt-Befreiung nicht darauf ankommt, ob Umsätze die einer der Einfuhr nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung folgen, betrugsbehaftet sind, wenn die der Einfuhr nachfolgende innergemeinschaftliche Lieferung selbst nicht betrugsbehaftet ist und die Voraussetzungen der Steuerbefreiung dieser Lieferung erfüllt sind.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist die Einfuhr von Gegenständen steuerfrei, die von einem Schuldner der EUSt im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen i. S. von § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG verwendet werden. Einfuhrumsatzsteuerfrei ist somit der Fall, dass ein Importeur eine Ware in das Unionsgebiet verbringt,sie in einem Mitgliedstaat in den zollrechtlich freien Verkehr überführt und sie unmittelbar aus diesem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat weiterliefert. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a bis c UStG hat der Schuldner der EUSt die ihm oder seinem Fiskalvertreter im Geltungsbereich des UStG erteilte, also eine deutsche, USt-IdNr. und die im anderen Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr. des Abnehmers mitzuteilen. Außerdem muss der Schuldner der EUSt nachzuweisen, dass die Gegenstände zur Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestimmt sind. Diese Angaben hat der Schuldner der EUSt zum Zeitpunkt der Einfuhr, d. h. bei der Abgabe der Zollanmeldung zu machen. Als Nachweisbelege kommen Frachtbriefe, Lieferscheine, Rechnungen oder entsprechende Dokumente in Betracht. Ziel dieser Regelung ist die Bekämpfung des Steuerbetrugs bei der Einfuhr.
Die Gegenstände werden im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet, wenn die Beförderung oder Versendung in einem anderen Mitgliedstaat als dem der Einfuhr endet und die Gegenstände direkt und in der Beschaffenheit, die sie im Zeitpunkt der Überlassung  in den zollrechtlich freien Verkehr haben, in den anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert werden. Der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung muss im Zeitpunkt der Einfuhr bereits feststehen, sich also aus den Beförderungsunterlagen ergeben und ein Unternehmer sein, der in einem anderen Mitgliedstaat für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst ist, d. h. der über eine USt-IdNr. aus einem anderen Mitgliedstaat verfügt. Der Schuldner der EUSt hat das Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 6 a Abs. 1 - 3 UStG nachzuweisen.