BMF zur Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG nach der Neuregelung der Unternehmereigenschaft von Einrichtungen des öffentlichen Rechts durch § 2b UStG

Anmerkung zum BMF-Schreiben v. 19.04.2016, III C 2 - S 7106/07/10012 - 06

Praxisproblem

Durch Art. 12 des StÄndG 2015 v. 02.11.2015 (BGBl. I, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts neu gefasst. Es wurde mit Wirkung v. 01.01.2016 ein neuer § 2b UStG in das Gesetz aufgenommen, der an die Stelle von § 2 Abs. 3 UStG (alt) getreten ist. Jedoch ist gleichzeitig in § 27 Abs. 22 UStG eine Übergangsregelung geschaffen worden. Danach ist § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung auf Umsätze, die nach dem 31.12.2015 und vor dem 01.01.2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b UStG in der am 01.01.2016 geltenden Fassung ist nach § 27 Abs. 22 Satz 2 UStG auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden.

Sachverhalt

Im Kalenderjahr 2016 gelten die bisher bestehenden Regelungen (§ 2 Abs. 3 UStG (alt)) somit weiter. Die Neuregelung des § 2b UStG ist frühestens ab dem 01.01.2017 anzuwenden. Nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG kann die juristische Person des öffentlichen Rechts dem Finanzamt gegenüber jedoch einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet. Nach § 27 Abs. 22 Satz 4 UStG ist eine Beschränkung der Erklärung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen nicht zulässig. Nach § 27 Abs. 22 Satz 5 UStG ist die Erklärung bis 31.12.2016 abzugeben. Nach § 27 Abs. 22 Satz 6 UStG kann diese Erklärung nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden.

Aussagen des BMF-Schreibens

Mit BMF-Schreiben v. 19.04.2016 hat die Verwaltung sich nunmehr zu dieser gesetzlichen Übergangsregelung geäußert und nähere Auslegungshinweise dazu gegeben.

Einheitliche Erklärungsabgabe nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG

Nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG kann „die juristische Person des öffentlichen Rechts” die Fortführung der Besteuerung nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 UStG längstens bis zum 31.12.2020 erklären. Das BMF-Schreiben führt dazu aus, dass diese „Optionserklärung” durch die juristische Person des öffentlichen Rechts für sämtliche von ihr ausgeübte Tätigkeiten einheitlich abzugeben ist. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig. Die Abgabe einer Optionserklärung durch eine einzelne Organisationseinheit oder Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen Rechts (z.B. Behörde, Dienststelle, Betrieb gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) nur für ihren Bereich ist nicht zulässig.

Zuständiges Finanzamt nach § 21 AO

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 ist die Optionserklärung durch den gesetzlichen Vertreter oder einen Bevollmächtigten abzugeben und grundsätzlich an das nach § 21 AO zuständige Finanzamt zu richten. Eine ggf. abweichende Zuständigkeit nach den Vorschriften der AO bleibt hiervon unberührt.

Form und Frist der Optionserklärung

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 sieht das UStG für die Optionserklärung keine spezielle Form vor. Zur besseren Nachvollziehbarkeit sollen die Finanzämter die Schriftform anregen. Aus der Erklärung muss sich hinreichend deutlich ergeben, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet. Hat sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts bisher auf die neuere Rechtsprechung des BFH zur Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts berufen, kann sie dennoch eine Optionserklärung mit der Wirkung abgeben, dass für sie ab dem 01.01.2017 § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung anzuwenden ist.

Die Optionserklärung ist spätestens bis zum 31.12.2016 abzugeben. Es handelt sich nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist.

Widerruf der Optionserklärung

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 kann die Optionserklärung nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf muss sich hinreichend deutlich auf die ursprünglich abgegebene Optionserklärung beziehen. Nach einem Widerruf ist die Abgabe einer erneuten Optionserklärung ausgeschlossen.

Nach dem 31.12.2016 errichtete juristische Person des öffentlichen Rechts/Gesamtrechtsnachfolge

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 kann eine nach dem 31.12.2016 neu errichtete juristische Person des öffentlichen Rechts wegen des Ablaufs der gesetzlichen Ausschlussfrist keine wirksame Optionserklärung abgeben. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge wirkt die Optionserklärung auch für den Rechtsnachfolger. Im Fall des Zusammenschlusses mehrerer bestehender Körperschaften, von denen nicht alle die Option wirksam ausgeübt haben, hat die daraus entstandene Körperschaft einheitlich zu entscheiden, ob die Rechtsfolgen der Option gelten sollen. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeiten ist auch in diesem Fall nicht möglich.

Regelungen zu § 2b UStG

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 wird angekündigt, dass zu § 2b UStG zu einem späteren Zeitpunkt ein (wohl einführendes) BMF-Schreiben ergehen wird.

Praxishinweis

Einheitliche Erklärungsabgabe nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG

Somit kann für eine juristische Person des öffentlichen Rechts nur eine solche Erklärung abgegeben werden, die dann für sämtliche unternehmerischen Betätigungen der betreffenden juristischen Person des öffentlichen Rechts gilt. Dies bedeutet, dass z.B. auch ein Land oder die Bundesrepublik Deutschland nur eine Erklärung i.S.d. § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG abgeben kann. Für diese Auffassung spricht auch § 27 Abs. 22 Satz 4 UStG, wonach eine Erklärung im Sinne des Satzes 3 nicht auf einzelne Tätigkeitsbereiche beschränkt werden kann. So kann das Wahlrecht z.B. nicht nur für einzelne BgA's und auch nicht z.B. getrennt für die Bereiche der gewerblichen Tätigkeiten (BgA) und der Vermögensverwaltung ausgeübt werden. Hätte die Verwaltung sektoral eigenständige Erklärungen zur Fortgeltung des § 2 Abs. 3 UStG zulassen, könnte daraus eine nicht vom Gesetzeszweck gedeckte Begünstigung der öffentlichen Hand folgen, weil sie sich für einzelne unternehmerische Betätigungen gezielt Vorsteuerüberhänge sichern könnte. Zudem ergäbe sich eine Besserstellung gegenüber der derzeitigen Rechtslage, bei der eine Berufung auf die Besteuerung nach § 2 Abs. 3 UStG (alt) in dessen Auslegung durch die BFH-Rechtsprechung ebenfalls nur einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgen kann.

Soweit die unternehmerische Betätigung von Bund und Ländern durch unselbstständige Organisationseinheiten erfolgt, dürfte eine dezentrale steuerliche Erfassung im Widerspruch zu den Vorgaben der MwStSystRL stehen. Dies könnte sich insbesondere aus dem EuGH-Urteil v. 29.09.2015, C-276/14, Gmina Wroclaw ergeben. In dem polnischen Vorabentscheidungsersuchen betreffend die Besteuerung der öffentlichen Hand wurde dem EuGH die Frage vorgelegt, ob eine haushaltsgebundene Einrichtung einer Gemeinde neben der Gemeinde als eigenständiger Steuerpflichtiger anzusehen ist, obwohl sie nicht die Voraussetzung der Selbstständigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL erfüllt. Diese Frage hat der EuGH verneint. Er hat festgestellt, dass eine Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S.d. Art. 13 MwStSystRL hinsichtlich der von ihr ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten nur dann als eigenständiger Steuerpflichtiger angesehen werden kann, wenn sie das Merkmal der „Selbstständigkeit” i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL erfüllt. Bei der Beurteilung der Selbstständigkeit von Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten dieselben Kriterien wie für Private. Zu prüfen wäre, ob die Tätigkeiten der haushaltsgebundenen Einrichtung in einem Unterordnungsverhältnis zur Einrichtung des öffentlichen Rechts ausgeübt werden. Hierfür maßgebend ist, ob die Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt werden, und wer das mit der Ausübung der Tätigkeiten verbundene wirtschaftliche Risiko trägt.

Gemäß Art. 250 Abs. 1 MwStSystRL hat „jeder Steuerpflichtige” eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben. Entsprechendes gilt für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach Art. 262 MwStSystRL („Jeder Steuerpflichtige mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer”). Danach hat jede jPdöR für ihre gesamten unternehmerischen Betätigungen eine Steuererklärung abzugeben. Etwas anderes gilt nur, sofern die Organisationseinheiten der jPdöR den Begriff der „Selbstständigkeit” erfüllen und als eigenständige „Steuerpflichtige“ i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (bzw. § 2 Abs. 1 UStG) anzusehen sind.

Eine sektorale Optionsausübung musste nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 wohl auch bereits deshalb ausscheiden, weil sie von der Rechtsprechung vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlauts von § 27 Abs. 22 UStG wohl als unwirksam angesehen werden würde mit der zwingenden Rechtsfolge der Anwendung der Neuregelung in § 2b UStG ab dem 01.01.2017 für die gesamte jPöR.

Die Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand führt zu einer Ausweitung der Umsatzsteuerpflicht der jPdöR. Unter anderem mit der Ansicht, diese eine eingehende Prüfung der genauen Auswirkungen der Neuregelung zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber die Übergangsregelung mit Optionsmöglichkeit in § 27 Abs. 22 UStG geschaffen. Eine Optionserklärung ist deshalb insbesondere für die Tätigkeiten von Bedeutung, die nach bisherigem Recht als nicht unternehmerisch eingestuft worden sind, aber nach der neuen Rechtslage unternehmerisch sind. Da Betriebe gewerblicher Art ohnehin wohl immer unternehmerisch sind, ginge es somit ins Leere, wenn es möglich wäre, dass lediglich diese für sich eine (inhaltlich abgestimmte) Optionserklärung abgeben können, da dann für die relevanten Bereiche keine Optionserklärung vorläge.

Grundsätzlich zwingt sowohl der Gesetzeswortlaut als auch das BMF-Schreiben v. 19.04.2016 daher zu einer einzigen Optionserklärung durch die juristische Person öffentlichen Rechts selbst. Das könnte jedenfalls bei den Gebietskörperschaften zu praktischen Schwierigkeiten führen, wenn es an internen Verfahrens- und Zuständigkeitsregelungen für diesen Fall fehlt. Auch müssen die für die Optionsentscheidung notwendigen umfassenden Informationen an zentraler Stelle vorliegen und damit Kenntnisse über die dezentralen unternehmerischen Aktivitäten im nachgeordneten Bereich.

Zuständiges Finanzamt nach § 21 AO

Für die Wirksamkeit der Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG ist es nach dem BMF-Schreiben v. 19.04.2016 somit erforderlich, dass diese „bei dem zuständigen Finanzamt” abgegeben wird. Nach § 21 AO ist für die Umsatzsteuer das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder überwiegend betreibt. Die Besteuerung erfolgt demnach einheitlich für das gesamte Unternehmen. Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts – jedenfalls soweit sich ihre Ausdehnung über mehrere Finanzamtsbezirke erstreckt – dürfte dieser Grundsatz jedoch bisher nicht praktiziert worden sein, sondern tatsächlich eher eine mehr oder weniger an den praktischen Bedürfnissen orientierte Besteuerung einzelner Organisationseinheiten – mit mehreren Steuerfestsetzungen – stattgefunden haben.

Nach dem BMF-Schreiben soll eine ggf. abweichende Zuständigkeit nach den Vorschriften der AO unberührt bleiben. Das bedeutet, die einheitliche Optionserklärung dürfte grds. gegenüber dem Finanzamt abzugeben sein, das nach § 21 AO für das erklärende Organ der Gebietskörperschaft zuständig ist. Dies könnte das Finanzamt des maßgebenden Verwaltungssitzes sein. Die weiteren Zuständigkeitsregelungen der AO in den §§ 25 ff. AO könnten daher ggf. im Einzelfall ebenfalls beachtlich sein.

Bei der Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG dürfte es sich – wie bei anderen Optionserklärungen auch – um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung handeln, die grundsätzlich keiner Beantwortung durch die Finanzverwaltung bedarf. Im Hinblick auf die Zweifel, die bei einer wirksamen Ausübung von Optionsrechten bestehen können (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 24.07.2013, XI R 14/11), dürften die Finanzämter jedoch regelmäßig auf eine Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG antworten, um etwaige Zweifel an der Anwendung des zutreffenden Rechts auszuschließen. Auch dürften einzelne Organisationseinheiten von juristischen Personen öffentlichen Rechts, die entgegen der gesetzlichen Regelung ggf. eigenständig Erklärungen nur für ihren Tätigkeitsbereich abgeben, auf die Nichtberechtigung solcher Erklärungen hingewiesen werden.

Form und Frist der Optionserklärung

Aus dem BMF-Schreiben ergibt sich, dass die Optionserklärung hinreichend eindeutig sein muss und in schriftlicher Form abgegeben werden soll. Letzter Tag, eine solche Erklärung abgeben zu können, ist der 31.12.2016, da die Erklärungsfrist eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist darstellt (von den Fällen der Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand abgesehen). Wichtig ist, dass selbst in den Fällen, in denen eine Einrichtung des öffentlichen Rechts sich hinsichtlich ihrer Unternehmereigenschaft bisher auf die neuere BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH, Urt. v. 20.08.2009, V R 30/06; v. 15.04.2010, V R 10/09; v. 17.03.2010, XI R 17/08; v. 02.03.2011, XI R 65/07; v. 10.11.2011, V R 41/10; v. 01.12.2011, V R 1/11) berufen hat, diese wieder „einen Schritt zurück” machen darf und eine Optionserklärung mit der Wirkung abgeben kann, dass für sie ab dem 01.01.2017 § 2 Abs. 3 UStG (alt) in der am 31.12.2015 geltenden Fassung (ohne Berücksichtigung der neueren BFH-Rechtsprechung) anzuwenden ist.

Widerruf der Optionserklärung

Die Optionserklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. Nach einem Widerruf ist die Abgabe einer erneuten Optionserklärung ausgeschlossen, d.h., die betreffende juristische Person des öffentlichen Rechts muss die Abgabe einer Optionserklärung genau abwägen, weil der Widerruf nur einmal möglich und keine zweite Optionserklärung nicht mehr gestattet ist.

Wird in 2016 eine Optionserklärung abgegeben und noch im selben Jahr widerrufen, ist eine nochmalige Optionserklärung nicht möglich (§ 27 Abs. 22 Satz 3 UStG: „…kann einmalig erklären…”).

Ein rückwirkender Widerruf mit Wirkung zu Beginn eines auf 2016 folgenden Kalenderjahres dürfte aber möglich sein.

Beispiel

Optionserklärung in 2016; Widerruf im Juni 2019 mit Wirkung zum 01.01.2018; dieser Widerruf dürfte zulässig sein.

Ebenso dürfte die Rücknahme eines Widerrufs grundsätzlich in Betracht kommen, allerdings nur vor Eintritt der Rechtsfolgen des Widerrufs der Option

Beispiel

Optionserklärung in 2016; Widerruf der Option im Juni 2018 zum 01.01.2019; eine Rücknahme des Widerrufs wäre bis zum Ablauf des 31.12.2018 möglich. Sind aber die Rechtsfolgen des Widerrufs bereits eingetreten, dürfte eine Rücknahme des Widerrufs ausscheiden, weil sie ansonsten eine unzulässige Rückkehr zur Anwendung des Altrechts zur Folge hätte.

Nach dem 31.12.2016 errichtete juristische Person des öffentlichen Rechts/Gesamtrechtsnachfolge

Eine nach dem 31.12.2016 neu errichtete juristische Person des öffentlichen Rechts kann wegen des Ablaufs der gesetzlichen Ausschlussfrist keine wirksame Optionserklärung abgeben. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge wirkt die Optionserklärung auch für den Rechtsnachfolger. Im Fall der Fusion zweier bestehender Körperschaften, von denen eine eine Optionserklärung abgegeben hat und die andere nicht, hat die fusionierte Körperschaft die Wahl, welcher Rechtszustand auf ihre gesamten Leistungen angewandt werden soll.