Änderungen der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
1. Spediteurbescheinigungen bei Ausfuhrlieferungen
Mit der „Dritten Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen“ (v. 18.07.2016, BGBl. I 2016, 1722, sog. Mantelverordnung 2016) wurden in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b in den Doppelbuchstaben aa, ff und gg jeweils die Wörter „Ausstellers des Belegs“ durch die Wörter „mit der Beförderung beauftragten Unternehmers“ ersetzt. Die Änderungen sind am 23.07.2016 in Kraft getreten.
Nach der bisherigen Fassung der UStDV waren die geforderten Angaben für Spediteurbescheinigungen als Nachweise für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV einerseits und für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nach § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b UStDV andererseits unterschiedlich, obwohl sie nach der Begründung zur Änderung des § 17a UStDV durch die Elfte Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung identisch sein sollen. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV in seiner bisherigen Fassung setzte am „Aussteller“ (des Belegs) an, während § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b UStDV in diesem Zusammenhang den Begriff des „mit der Beförderung beauftragten Unternehmers“ verwendet. Nach Beachtung der Vorgaben des HGB (§ 407 HGB = Frachtführer und § 453 Abs. 1 HGB = Spediteur) konnte dies bisher in Fällen, in denen der beauftragte Spediteur noch einen Frachtführer mit der Beförderung beauftragt, zu Unterschieden bzw. Verwerfungen führen. Während bei Ausfuhrlieferungen nach bisherigem Recht immer der Aussteller des Belegs (Spediteur) anzugeben ist, muss für Zwecke des Nachweises einer innergemeinschaftlichen Lieferung der tatsächlich mit der Beförderung beauftragte Unternehmer (Frachtführer) angegeben werden. Dieser Unterschied, für den keine sachlichen Rechtfertigungsgründe bestehen, wurde mit der Neuregelung beseitigt. Durch die Neuregelung ist auch in Fällen der Ausfuhr der mit der tatsächlichen Beförderung beauftragte Unternehmer anzugeben.
2. Anrechnung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung
Mit der Mantelverordnung 2016 wurde auch § 48 Abs. 4 UStDV wie folgt neu gefasst: „Die festgesetzte Sondervorauszahlung ist bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums zu berücksichtigen, für den die Fristverlängerung gilt. Ein danach verbleibender Erstattungsanspruch ist mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis aufzurechnen (§ 226 der Abgabenordnung), im Übrigen zu erstatten.“ Die Änderungen sind am 23.07.2016 in Kraft getreten.
Um Liquiditätsprobleme der betroffenen Unternehmer zu vermeiden, wurde mit dieser Änderung die bisher im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren praktizierte Aufrechnung bzw. Erstattung des durch die Anrechnung der Sondervorauszahlung entstandenen Überschusses ausdrücklich in § 48 Abs. 4 UStDV festgeschrieben. Die Vorschrift regelt die Anrechnung der Sondervorauszahlung im Rahmen der Dauerfristverlängerung für die monatliche Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung. Demnach wird die Sondervorauszahlung bei der Zahllast der Umsatzsteuer-Voranmeldung des letzten Voranmeldungszeitraums im Besteuerungszeitraum angerechnet, für den die Fristverlängerung gilt. Führt die Anrechnung der Sondervorauszahlung zu einem Überschuss, wurde dieser nach der bisherigen Verwaltungspraxis an den Unternehmer erstattet. Demgegenüber hatte der BFH entschieden, dass dieser Überschuss nicht zu erstatten, sondern erst mit der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr zu verrechnen ist. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Verrechnung nicht verbraucht ist, entsteht nach Ansicht des BFH ein Erstattungsanspruch.
Die vom BFH entschiedene zeitliche Anrechnungsreihenfolge widerspricht nach der Begründung der Änderung von § 48 Abs. 4 UStDV dem Sinn und Zweck der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung. Diese wurde im Jahr 1979 zur Vermeidung einer haushaltsmäßig nicht zu vertretenden Hinausschiebung des Steuereingangs eingeführt. Der für den Fiskus entstehende Zinsnachteil durch die um einen Monat verlängerte Frist zur Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung und Entrichtung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung sollte ausgeglichen werden. Eine Anwendung der BFH-Rechtsprechung durch die Verwaltung hätte bedeutet, dass künftig keine Erstattung aufgrund der Anrechnung der Sondervorauszahlung mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung des letzten Voranmeldungszeitraums erfolgen, sondern die Verrechnung des übersteigenden Betrags erst mit der Umsatzsteuerschuld für das Kalenderjahr vorgenommen würde. Für die betroffenen Unternehmer hätte das zu deutlichen Verschlechterungen und in vielen Fällen sogar zu erheblichen Zins- bzw. Liquiditätsnachteilen für den Zeitraum von der Übermittlung der letzten Umsatzsteuer-Voranmeldung bis zur Anrechnung der Sondervorauszahlung im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr geführt.
3. Änderungen nach Wegfall der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden auch in § 48 Abs. 1 Satz 2 UStDV, § 61 Abs. 1 UStDV und § 61a Abs. 1 Satz 1 UStDV sowie in § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Fahrzeuglieferungs-Meldepflichtverordnung jeweils die Wörter „nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung“ gestrichen. Auch dies beruht auf dem Wegfall der bisherigen Verordnungsermächtigung in § 150 Abs. 7 AO und der Übernahme der bisher in der StDÜV angesiedelten Regelungen in § 72a Abs. 1-3 AO und § 87a Abs. 6 AO sowie in die §§ 87b-87d AO. Die Regelungen in diesen AO-Vorschriften gelten hier jetzt unmittelbar für die entsprechenden umsatzsteuerlichen Bestimmungen. Auch diese Änderungen treten am 01.01.2017 in Kraft.