BMF zu Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei Firmen-KFZs

Anmerkung zum BMF-Schreiben v. 05.06.2014 zum Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahr­zeugen

Praxisproblem

Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL regelt, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Unternehmers, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt wird. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Die Besteuerung des Verwendungseigenverbrauchs nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ist im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzugsrecht bei gemischt genutzten Gegenständen zu sehen. Sinn und Zweck von Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ist die Gleichstellung eines Unternehmers, der Gegenstände, für die er ganz oder teilweise das Recht zum Vorsteuerabzug hat, zu unternehmensfremden Zwecken verwendet, mit einem Nichtunternehmer. Diese Gleichstellung ist erforderlich, weil ansonsten der private/nicht unternehmerische Konsum eines Unternehmers privilegiert und systemwidrig nicht mit Umsatzsteuer belastet würde. Die Bemessungsgrundlage bei der Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben in Form des Verwendungseigenverbrauchs richtet sich unionsrechtlich nach Art. 75 MwStSystRL. Danach bildet „der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen“ die Steuerbemessungsgrundlage für die private Verwendung der dem Unternehmen zugeordneten Gegenstände.

Sachverhalt

Die BMF-Schreiben v. 2.1.2012, BStBl I S. 60, und v. 2.1.2014, BStBl I S. 119, regeln Grundsätze des Vorsteuerabzugs und der Zuordnung von Leistungen (Gegenstände und sonstige Leistungen) zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG. Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Fahrzeugen, die zu den einheitlichen Gegenständen zählen, hat sich der BMF mit Schreiben v. 5.6.2014 gesondert geäußert und die Grundsätze zur Zuordnung, zum Vorsteuerabzug und zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben bei der teilunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten Fahrzeugs in einem Schreiben zusammengefasst. Zudem enthält das Schreiben, das auch als Änderung des UStAE ergangen ist, einige Beispiele wie in Einzelfällen der Zuordnung bzw. unentgeltlicher Wertabgaben zu verfahren ist.

Entscheidung

I. Kein pauschaler Abschlag bei der Bemessungsgrundlage der Wertabgabenbesteuerung für Elektrofahrzeuge

Das BMF-Schreiben v. 5.6.2014 folgt der EuGH-Rechtsprechung zu einer pauschalierten Bemessungsgrundlage der Wertabgabenbesteuerung (vgl. EuGH v. 16.2.2012, Rs. C-594/10, T.G. van Laarhoven). Steht einem Unternehmer beim Kauf eines Elektrofahrzeugs (inklusive Batteriesystem) der Vorsteuerabzug zu, führt eine private Verwendung dieses Fahrzeuges zwangsläufig zu einer Versteuerung nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Der Unternehmer darf somit, entsprechend dem o. g. Gleichstellungsgebot, nicht besser gestellt werden als ein privater Endverbraucher. In seinem o. g. Urteil v. 16.2.2012 hat der EuGH die Anwendung pauschaler ertragsteuerlicher Berechnungsmethoden zur Ermittlung der privaten Verwendung grundsätzlich zugelassen, vorausgesetzt der „Betrag der Ausgaben“ wird realistisch abgebildet. Ein ertragsteuerlicher Ansatz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG und der damit verbundene Subventionseffekt wird nach dem BMF-Schreiben v. 5.6.2014 jedoch offensichtlich den beschriebenen unionsrechtlichen Vorgaben nicht gerecht und wurde nicht auf die USt übertragen. Die ertragsteuerrechtlich zulässigen pauschalen Kürzungen für Elektro- und Hybridfahrzeuge dürfen bei der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage der Wertabgabenbesteuerung nicht berücksichtigt werden.

II. Zuordnung

Beabsichtigt der Unternehmer, das Fahrzeug ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten zu verwenden, ist das Fahrzeug vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Eine beabsichtigte ausschließliche Verwendung für nichtunternehmerische  Tätigkeiten schließt eine Zuord­nung des Fahrzeugs zum Unternehmen aus (Zuordnungsverbot).

Wenn das Fahrzeug teilunternehmerisch verwendet werden soll und die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht ist, gilt Folgendes: Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i.e.S., hat der Unternehmer kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung; es besteht grundsätzlich ein Aufteilungsgebot. Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer das Fahrzeug im vollen Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen. In diesem Fall ist eine spätere Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers im Billig­keitswege nach Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE ausgeschlossen.

Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung (private Zwecke), hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (Sonderfall), und kann das Fahrzeug

• insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen,
• in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder
• nur im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen, wobei der unternehmensfremd genutzte Fahrzeugteil als separater Gegenstand anzusehen ist.

Maßgebend für die Zuordnung ist die im Zeitpunkt der Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigte Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung. Dabei ist auf das voraussichtliche Verhältnis der Jahreskilometer für die unterschiedlichen Nutzungen abzustellen. Im Fall einer Ersatzbeschaffung kann sich die Prognoseentscheidung für die Zuordnung an der bisherigen Nutzung des Vorgängerfahrzeugs orientieren.

III. Unternehmerische Mindestnutzung

Beträgt der Umfang der unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs weniger als 10 % (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG. Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind dabei der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen und unterliegen keiner Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG.

Maßgebend für die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist bei einem Fahrzeug das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. In Zweifelsfällen muss der Unternehmer dem Finanzamt die unternehmerische Mindest­nutzung glaubhaft machen. Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. Das gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge.

Hierbei ist zu beachten, soweit der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Fahrzeug auch zur unternehmensfremden Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass der doppelten Haushaltsführung) überlässt, wird das Fahrzeug durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt.

IV. Vorsteuerabzug

Bei ausschließlich unternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs kann der Unternehmer die auf die Anschaffung des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand vorliegt. Das gleiche gilt bei teilunternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs für unternehmensfremde (private) Tätigkeiten, wenn der Unternehmer das Fahrzeug vollständig seinem Unternehmen zuordnet. In diesem Fall unterliegt die unternehmensfremde Nutzung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung.

Ordnet der Unternehmer nur den unternehmerisch genutzten Fahrzeugteil seinem Unterneh­men zu (unter Beachtung der unternehmerischen Mindestnutzung), darf er nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den Anschaffungskosten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abzie­hen, wobei die erforderliche Vorsteueraufteilung nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG zu erfolgen hat. Die auf den anderen Fahrzeugteil entfallende unternehmensfremde Nutzung unterliegt dann nicht der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Bei einer teilunternehmerischen Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. gehört das Fahrzeug nur in Höhe der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Unternehmen. Dementsprechend ist ein Vorsteuerabzug nur für den dem Unternehmen zugeordneten Anteil des Fahrzeugs zulässig, sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt.

Bei teilunternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, für die der Unternehmer sein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung zum Unternehmen ausgeübt hat, kann für Aufwendungen, die durch die Verwendung des Fahrzeugs anfallen, aus Vereinfachungsgründen unter den Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend gemacht und der unternehmensfremde (private) Anteil der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG unterworfen werden.

V. Besteuerung der unternehmensfremden Nutzung

Die unternehmensfremde (private) Nutzung eines dem Unternehmen vollständig zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Sofern Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne USt) betragen, sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen. Zur Ermittlung der Ausgaben, die auf die unternehmensfremde Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen folgenden Methoden:

1. 1 %-Regelung bei Fahrzeugen, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden

Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung ausgehen. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine pauschale Kürzung des inländischen Listenpreises für Fahrzeuge mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge.

Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben kann aus Vereinfachungsgründen ein pau­schaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen.

Wird das Kraftfahrzeug nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, ist die Anwendung der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Der für ertragsteuerliche Zwecke nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ermittelte Nutzungsanteil ist grundsätzlich auch der Umsatzbesteuerung zu Grunde zu legen. Für Umsatzsteuerzwecke sind allerdings die Gesamtaufwendungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen nicht um solche Aufwen­dungen zu kürzen, die auf das Batteriesystem entfallen.

2. Fahrtenbuchregelung bei Fahrzeugen, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden

Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privat­fahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entste­henden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung auszugehen. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine Kürzung der insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen. Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

3. Schätzung des unternehmensfremden (privaten) Nutzungsanteils

Wendet der Unternehmer die 1 %-Regelung nicht an oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Ausgaben begrenzt und liegen die Voraussetzungen zur Ermittlung nach der Fahrtenbuchregelung nicht vor (z. B. weil kein ord­nungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuer­zwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Aufwen­dungen in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

VI. Überlassung von Fahrzeugen an das Personal

Überlässt der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Fahrzeug auch zu Privatzwecken (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig eine entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (und keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe). Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhalts­kosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden.

Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonsti­gen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z. B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine ge­wisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Beispiel

Ein bei der GmbH G angestellter Geschäftsführer F nutzt ein von der GmbH angeschafftes Fahrzeug im Rahmen seines Dienstverhältnisses zu privaten Zwecken. Von der Jahreskilometerleistung des Fahrzeugs von 30.000 km entfallen 60 % auf die Nutzung durch F. Die übrigen 40 % entfallen auf ausschließlich unternehmerisch veranlasste Fahrten der GmbH. Da das Fahrzeug auch hinsichtlich der Überlassung an F unternehmerisch genutzt wird, kann die GmbH das Fahrzeug zu 100 % dem Unternehmen zuordnen.

Beispiel

Einzelunternehmer A schafft für sein Architektenbüro ein Fahrzeug an. Es wird zu 10 % der Jahresfahrleistung dem bei A angestellten Architekten B im Rahmen seines Dienstverhältnisses für Privatfahrten überlassen. Die restlichen 90 % der Jahreskilometerleistung entfallen auf Privatfahrten der Ehefrau des A, der A für diese Zwecke das Fahrzeug überlässt. Da die Überlassung an B eine ausschließlich unternehmerische Überlassung darstellt, ist die 10 %-Grenze der unternehmerischen Mindestnutzung erreicht. A kann das Fahrzeug zu 100 % dem Unternehmen zuordnen. In diesem Fall hat er die Privatnutzung des Fahrzeugs durch die Ehefrau der Wertabgabenbesteuerung zu unterwerfen.

Bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tausch­ähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Deren Wert entspricht dem Betrag, den der Arbeitgeber zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Das sind die Gesamtausgaben für die Überlassung des Fahrzeugs. Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Der so ermittelte Wert, ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen wird es nach dem BMF-Schreiben v. 5.6.2014 nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausge­gangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt keine Kürzung der ins­gesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen.

Praxishinweis

Die (als unternehmerisch geltende) Fahrzeugüberlassung an das Personal stellt – je nach Fallgestaltung eine lang- oder kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG dar. Bei der langfristigen Überlassung eines Fahrzeugs an Arbeitnehmer des Unternehmens, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat als der Ansässigkeit des Unternehmens ihren Wohnsitz haben, liegt der umsatzsteuerrechtliche Ort der Fahrzeugüberlassung in dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers. Der Unternehmer ist daher ggf. verpflichtet, sich in dem anderen EU-Mitgliedstaat für Umsatzsteuerzwecke zu registrieren.