Bauleistungen
In den in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger mit Wirkung vom 01.10.2014 die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt.
Hinweis
Ein Unternehmer dürfte zumindest dann nachhaltig Bauleistungen erbringen, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, wären dann grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer. Es ist nach der gesetzlichen Neuregelung davon auszugehen, dass die Nachhaltigkeit von Bauleistungen erfüllt ist, wenn dem Unternehmer das nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige Finanzamt auf Antrag oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung erteilt hat. Hat das Finanzamt dem Unternehmer eine Bescheinigung ausgestellt, dürfte er als Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner sein, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht verwendet. Verwendet der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis und hatte der leistende Unternehmer hiervon Kenntnis, dürfte nicht der Leistungsempfänger, sondern der leistende Unternehmer Steuerschuldner sein.
Hinweis
Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Bauleistungen nicht Steuerschuldner, wenn er nicht selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern, oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen. Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen, führen eine bloße Grundstückslieferung mit der Folge aus, dass sie für an sie erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Leistungen grundsätzlich nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG sind. Das dürfte auch dann gelten, wenn die entsprechenden Kaufverträge mit den Kunden bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen kann, unabhängig davon, ob dieser Umsatz steuerpflichtig ist oder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fällt.
Zweifelsfälle über die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
In Fällen, in denen beide an dem Umsatz beteiligten Unternehmer die Art des Umsatzes (z.B. danach, ob es sich inhaltlich um eine Bauleistung handelt) nicht zutreffend beurteilt haben, wurde es bis zum 14.02.2014 bereits im Verwaltungswege nicht beanstandet, wenn sich beide Vertragspartner gleichwohl über die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger auch in zutreffender Höhe versteuert worden war. Die Regelung sollte der Rechtssicherheit der Beteiligten dienen und aufwendige Rückabwicklungen bei unverschuldeten Fehlern vermeiden. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10, BStBl. II 2014, 128 eine Anwendung dieser Vereinfachungsregelung im Verwaltungswege abgelehnt mit der Begründung, dass die steuerlichen Rechtsfolgen des Gesetzes nicht in der Disposition der Steuerpflichtigen liegen.
Der Gesetzgeber hält es zur Wiederherstellung einer praxisgerechten Abwicklung der Regelungen zur Steuerschuldverlagerung und um Rechtssicherheit für den leistenden Unternehmer als auch für den Leistungsempfänger zu erlangen, für erforderlich, die sich in Zweifelsfällen aus einer übereinstimmenden Handhabung und folgerichtigen Versteuerung ergebende Rechtsfolge einer Steuerschuld des Leistungsempfängers gesetzlich festzuschreiben. Entsprechend wurde in dem neuen Satz 7 in § 13b Abs. 5 UStG mit Wirkung vom 01.10.2014 geregelt, dass es bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für Bauleistungen, aber auch für Lieferungen von Erdgas und Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer, für Lieferungen von Schrott und Altmetall, für Gebäudereinigungsleistungen, für Lieferungen von Gold, für Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen oder integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand sowie für Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen verbleibt, wenn beide Beteiligten von der Erfüllung der Voraussetzungen für die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen sind und sich im Nachhinein beim Anlegen objektiver Kriterien herausstellt, dass diese Voraussetzungen tatsächlich nicht vorlagen. Voraussetzung für diese Regelung ist aber, dass es aufgrund dieser Handhabung zu keinen Steuerausfällen gekommen ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger den an ihn erbrachten Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat.
Behandlung von Bauleistungen in Altfällen nach § 27 Abs. 19 UStG
Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist nach § 27 Abs. 19 UStG mit Wirkung vom 01.10.2014 die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. § 176 AO steht dieser Änderung der Steuerfestsetzung nicht entgegen. Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt kann auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Die Abtretung wirkt an Zahlungs statt, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener USt ausstellt, die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt, dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und wenn der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.
Hinweis
Zu dieser gesetzlichen Neuregelung enthält das BMF-Schreiben v. 31.07.2014 (IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 - S 7279/11/10002 (2014/0652740)) nähere Bestimmungen. Danach ist die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG für noch nicht festsetzungsverjährte Besteuerungszeiträume (§ 169 Abs. 1 AO) zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner i.S.d. § 13b UStG zu sein. Der leistende Unternehmer kann nach dem BMF-Schreiben v. 31.07.2014 in den Fällen des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gesetzlich entstandene und von ihm geschuldete Umsatzsteuer zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt geltend machen. Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt hat in diesen Fällen nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG auf Antrag zuzulassen, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf (nachträgliche) Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer dem Finanzamt abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte. Diese Abtretung erfolgt nach Maßgabe des Zivilrechts durch Angebot seitens des leistenden Unternehmers, mit dem er sich verpflichtet, bei der Durchsetzung des Anspruchs mitzuwirken, und Annahme durch das Finanzamt. Die Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers bezieht sich hierbei zuvorderst auf den Nachweis der Richtigkeit und den Bestand seiner (abgetretenen) Forderung sowie die Wirksamkeit der Abtretung. Die Abtretung wirkt nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG unter den dort beschriebenen Bedingungen an Zahlungs statt und führt damit zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs (§ 47 AO). Die Finanzbehörden können nach dem BMF-Schreiben v. 31.07.2014 gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch (oder andere Steuererstattungsansprüche oder Steuervergütungsansprüche) des Leistungsempfängers mit der vom leistenden Unternehmer durch Abtretung erworbenen zivilrechtlichen Forderung grundsätzlich ab deren Fälligkeit aufrechnen (§ 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB).
Hinweis
Das BMF-Schreiben setzt als Voraussetzung für die Möglichkeit der Abtretung der Umsatzsteuerforderung seitens des leistenden Unternehmers voraus, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt geltend machen kann (das BMF-Schreiben stellt diese zivilrechtliche Forderung also nicht fest). Die Möglichkeit der Abtretung seitens des leistenden Unternehmers dürfte somit grundsätzlich auch dann bestehen, wenn der Leistungsempfänger die Einrede der Verjährung hinsichtlich der Forderung der Umsatzsteuer geltend macht oder aus anderen Gründen diese Forderung bestreitet (z.B. wegen mangelhafter Leistung). Die Möglichkeit der Abtretung seitens des leistenden Unternehmers dürfte grundsätzlich ausgeschlossen sein, wenn er die Forderung (z.B. im Rahmen einer Globalzession) bereits gegenüber einem Dritten (z.B. einer Bank) abgetreten hat.
Bei der Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gilt nach dem BMF-Schreiben v. 31.07.2014 der Antrag des Leistungsempfängers auf Erstattung der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO (Fiktion).
Hinweis
Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen somit erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Diese Zinsregelung betrifft nur die Seite des leistenden Unternehmers, nicht die des Leistungsempfängers. Für diesen gelten hinsichtlich etwaiger Verzinsungsansprüche aus seinen Erstattungsansprüchen damit wohl die allgemeinen Regelungen. Damit hätte der Leistungsempfänger ggf. unter den Voraussetzungen des § 233a AO auch dann Verzinsungsansprüche, wenn das Finanzamt mit der vom leistenden Unternehmer erworbenen zivilrechtlichen Forderung gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers aufrechnen kann.
Hinweis
Durch die gesetzlichen Neuregelungen bei den Bauleistungen sind Umsätze ab dem 01.10.2014 nahezu wieder so zu behandeln wie solche vor dem 15.02.2014. In der Zwischenzeit gelten die BMF-Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl. I 2014, 233) und vom 08.05.2014 (BStBl. I 2014, 823). Weitere Anpassungen des UStAE mit Blick auf die ab 01.10.2014 geltende materielle Rechtslage für Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen (für diese gilt nach dem neu gefassten Satz 5 in § 13b Abs. 5 UstG eine ähnliche Neuregelung wie für die Bauleistungen) dürften zu erwarten sein.
Mini-One-Stop-Shop
Die Neuregelung der Umsatzbesteuerung von Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen ab 01.01.2015 sieht eine Besteuerung dieser Dienstleistungen am Sitz oder Wohnsitz des Leistungsempfängers vor. Kauft ein Kunde in Deutschland bei einem Händler im europäischen Ausland z.B. ein E-Book, fällt künftig die Umsatzsteuer in Deutschland an und nicht mehr im Heimatstaat des Anbieters. Für die betroffenen Unternehmen wurde zeitgleich eine Vereinfachung im Verfahren durch den sog. „Mini-One-Stop-Shop“ eingeführt.
Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an private Kunden innerhalb der Europäischen Union werden bisher (bis 31.12.2014) in dem Staat mit Umsatzsteuer belegt, in dem das Unternehmen ansässig ist, das die Dienstleistung erbringt. Dies gilt zum Beispiel auch für die großen Anbieter von Musik, E-Books, Apps und Filmen zum Download im Internet. Ab dem 01.01.2015 sind diese Umsätze in Deutschland zu versteuern, wenn der Kunde in Deutschland wohnt.
Unternehmer, die solche Leistungen erbringen, müssen sich daher grundsätzlich in Deutschland umsatzsteuerlich erfassen lassen und hier ihren Melde- und Erklärungspflichten nachkommen. Alternativ können sie aber auch die neue Verfahrenserleichterung des „Mini-One-Stop-Shop“ in Anspruch nehmen. Diese Verfahrenserleichterung gilt ab 01.01.2015 in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union.
Hinweis
Ab 2015 können Unternehmen in Deutschland ihre in den übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausgeführten Umsätze mit Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen zentral über das Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg erklären und die Steuer insgesamt entrichten. Die Teilnahme an der Sonderregelung können deutsche Unternehmer auf elektronischem Weg beim Bundeszentralamt für Steuern beantragen. Dies ist ab dem 01.10.2014 mit Wirkung vom 01.01.2015 möglich und gilt einheitlich für alle Staaten der EU. Für Anträge deutscher Unternehmer wird das Bundeszentralamt für Steuern ein Online-Portal zur Verfügung stellen.
Bei den Neuregelungen zum Mini-One-Stop-Shop sind zwei Verfahren zu unterscheiden: Das Verfahren der Abgabe der USt-Erklärung auf Basis des MOSS für einen anderen EU-Mitgliedstaat für im Inland ansässige Unternehmer ist in § 18h UStG geregelt (dort finden sich im Einzelnen Bestimmungen über die Anzeige zur Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren, einen Verwaltungsakt des BZSt über die Nichtteilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren, die Abgabe der Erklärung und Entrichtung der Steuer, den Ausschluss von dem Verfahren, die Definition der Inlandsansässigkeit für Zwecke des Verfahrens und die Anwendung der AO/FGO auf das Verfahren. Dieses neue besondere Besteuerungsverfahren (MOSS) für im Inland ansässige Unternehmer, die in anderen EU-Mitgliedstaaten Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbringen und von diesem besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch machen, gilt erstmals für Besteuerungszeiträume des Jahres 2015.
Daneben existiert das Besteuerungsverfahren für im EU-Ausland ansässige Unternehmer, die von MOSS Gebrauch machen, für deren Inlandumsätze. Hierzu ist § 3a Abs. 5 UStG ist mit Wirkung vom 01.01.2015 in folgendem Sinne neu gefasst worden:
Ist der Empfänger einer
- sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation,
- Rundfunk- und Fernsehdienstleistung,
- auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist oder keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.