FG Rheinland-Pfalz zur Zuordnung der Waren im Reihengeschäft
Reihengeschäft, Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG), Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG), Zuordnung der Warenbewegung

Anmerkung zu: FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 31.5.2016, 3 K 1364/15

Praxisproblem

Bei einem Reihengeschäft liegen Umsatzgeschäfte mehrerer Unternehmer über denselben Liefergegenstand vor, bei denen der Gegenstand auf direktem Wege vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Dabei ist die Beförderung oder Versendung nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Bei Reihengeschäften werden im Rahmen einer Warenbewegung somit mehrere Lieferungen ausgeführt, die in Bezug auf den Lieferort und den Lieferzeitpunkt jeweils gesondert betrachtet werden müssen. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen; diese ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung und nur bei ihr kommt ggf. die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) in Betracht.

Die Beförderung/Versendung in einem Reihengeschäft kann auch durch einen Abnehmer in der Reihe erfolgen, d.h. die Ware kann auch durch den Letztabnehmer beim ersten Unternehmer abgeholt werden oder von einem Unternehmer innerhalb der Reihe beim ersten Unternehmer abgeholt und von dort zum letzten Abnehmer transportiert werden. Wird der Liefergegenstand durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (widerlegbare Vermutung; § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG).

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung ist die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts davon abhängig, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen mittleren Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen (Abschn. 3.14 Abs. 8 UStAE). Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Liefergegenstand, ist dieser zugleich Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. In diesem Fall ist die Beförderung oder Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. Halbsatz UStG somit grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung). Der befördernde oder versendende Unternehmer kann jedoch anhand von Belegen nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten und die Beförderung oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 6 2. Halbsatz UStG, vgl. Abschn. 3.14 Abs. 9 UStAE).

Der 11. Senat des BFH hat in seinen Urteilen v. 25.02.2015, XI R 30/13 und XI R 15/14 deutlich seine bis dahin erfolgte Rechtsprechung bestätigt, wonach die Umstände des Einzelfalls für die Zuordnung der Warenbewegung maßgeblich sind. Zwar ist in einem Reihengeschäft mit drei Beteiligten A, B und C, in dem die Ware vom liefernden Unternehmer A aus dem EU-Mitgliedstaat 1 an den letzten Abnehmer C in EU-Mitgliedstaat 2 gelangt, regelmäßig die Lieferung von A an B steuerfrei; anders ist es jedoch, wenn der mittlere Unternehmer B dem letzten Abnehmer C bereits Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, bevor die Ware den Mitgliedstaat 1 verlassen hat. Dies ist anhand aller objektiven Umstände des Einzelfalls und nicht lediglich anhand der Erklärungen des B zu prüfen. Darüber hinaus hat der BFH eine für die Unternehmer bestehende Absicherungsmöglichkeit aufgezeigt: Danach kann sich z.B. A von B versichern lassen, dass B die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen (Verfügungsmacht), nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung den Mitgliedstaat 1 verlassen hat. Verstößt B gegen diese Versicherung, komme die Gewährung von Vertrauensschutz für A in Betracht und B schulde die Umsatzsteuer in Mitgliedstaat 1 (§ 6a Abs. 4 UStG).

Im Urteil XI R 30/13 ist der BFH noch einen weiteren Schritt über die derzeitigen Regelungen im UStAE hinausgegangen. Entgegen Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE (wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen) nimmt der BFH an, dass auch dann, wenn der letzte Abnehmer C einen Dritten mit der Abholung des Liefergegenstands beim Unternehmer A beauftragt, eine Zuordnung der Warenbewegung zur Lieferung des A an B und damit die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung des A an B möglich sein soll, wenn C die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand erst erhalten hat, nachdem dieser den Mitgliedstaat 1 verlassen hat. Dies sei bei einer Beförderung durch eine von C beauftragten Dritten zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen. Der BFH teilt auch nicht den Ansatz in Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE, wonach § 3 Abs. 6 und 7 UStG den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung regeln, was bedeutet, dass bei einer Beförderungs- oder Versendungslieferung der Zeitpunkt der Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht mit Beginn der Beförderung oder Versendung anzunehmen sind. Der 11. Senat des BFH ist der Auffassung, weder allein der Besitz befähige den Besitzer noch allein die Beförderung eines Gegenstands den Beförderer dazu, über Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen. Bei Beförderung oder Versendung von Gegenständen sei die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht und ihr tatsächlicher Zeitpunkt zu prüfen, wenn es um die Entscheidung geht, ob die Warenbewegung der Lieferung zugeordnet werden kann oder nicht. Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten.

Sachverhalt

Weil der BFH mit Urteil v. 25.02.2015, XI R 30/13 die Sache zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen hatte, musste das FG Rheinland-Pfalz im zweiten Rechtsgang zur Zuordnung der Warenbewegung in einem Fall eines Reihengeschäfts mit drei Beteiligten A, B und C entscheiden.

Im Streitfall hatte ein deutsches Autohaus A (Kläger) insgesamt 20 Pkw an einen Erwerber B mit Sitz in England verkauft. Die von der A eingeholte einfache Bestätigungsabfrage für die von B angegebene USt-IdNr. verifizierte A als gültig. Als Käufer für die ersten zehn Pkw war zunächst in den verbindlichen Bestellungen eine Firma V in London benannt. A änderte dies später durch Überkleben des Adressfeldes auf die Firma B. B veräußerte die Kraftfahrzeuge aufgrund mündlicher Vereinbarung an eine Firma C ebenfalls mit Sitz in England mit Ausweis von britischer Mehrwertsteuer weiter. Die Fahrzeuge wurden ab dem Autohaus A durch eine Spedition transportiert, wobei ein Fahrzeugtransport durch einen Unterfrachtführer abgewickelt wurde. Empfänger der Lieferungen war ausweislich der Frachtbriefe jeweils C. A behandelte die Fahrzeuglieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Im Anschluss an eine Umsatzsteuernachschau sah das FA aufgrund einer Auskunft der britischen Finanzbehörde, nach der B und V als sog. „missing trader“ und als Beteiligte eines Umsatzsteuerbetruges einzustufen seien, die Lieferungen der Fahrzeuge als steuerpflichtig an. Während des Einspruchsverfahrens legte A sog. weiße Speditionsbescheinigungen vor, wonach B den Auftrag zum Transport der Kraftfahrzeuge an die Spedition erteilt hatte.

Das FG Rheinland-Pfalz hatte im 1. Rechtsgang (Urt. v. 04.12.2012, 6 K 2104/10) die Lieferung von A als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung angesehen. Das Gericht hatte dabei darauf abgestellt, dass bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft eine bewegte Lieferung vorliegt, wenn zwar C den Transport in Auftrag gibt und bezahlt, dem A dies aber von B nicht mitgeteilt wird. Hat A im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge über die Pkw, die im Rahmen eines Reihengeschäfts an B in Großbritannien geliefert wurden, keine Kenntnis über den Weiterverkauf der Fahrzeuge und wurde glaubhaft dargelegt, dass die Fahrzeuge von B über eine Spedition abgeholt werden sollten, ist die Lieferung an B als (bewegte) Lieferung zu beurteilen. Erkenntnisse nach Abschluss des Kaufvertrags über eine Weiterveräußerung oder über die Versendung an C seien unmaßgeblich.

Der BFH hatte dazu mit Urteil v. 25.02.2015, XI R 30/13 ausgeführt, die streitbefangenen Lieferungen des Klägers A seien nicht allein wegen fehlender Kenntnis des A über die Veräußerung der Kraftfahrzeuge durch den Zwischenerwerber B an den Letzterwerber C als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. Für die zu treffende Zuordnung fehle die Feststellung aller besonderen Umstände des Einzelfalls sowie die Prüfung, ob zwischen B und C die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Kraftfahrzeuge zu verfügen, stattgefunden habe, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgt sei. Dabei sei nicht auf die subjektive Kenntnis von A abzustellen, sondern die objektiven Umstände seien maßgeblich. Daher seien im zweiten Rechtsgang Feststellungen dazu nachzuholen, wann B die Verfügungsmacht an den Kraftfahrzeugen auf C übertragen habe.

Entscheidung

Das FG Rheinland-Pfalz hat auch im 2. Rechtsgang die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen von A bejaht. Weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden nach Auffassung des FG danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat, so dass auch im Streitfall zu ermitteln sei, wann und wo der C als Zweiterwerber Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handele es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale.

Das FG folgt der jüngsten BFH-Rechtsprechung. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist danach darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber B auf den Zweiterwerber C stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Ist eine Lieferung des Ersterwerbers B an den Zweiterwerber C bereits im Inland erfolgt, kann die Warenbewegung im Reihengeschäft nicht mehr der ersten Lieferung vom Veräußerer A an den Ersterwerber B zugeordnet werden. Es ist aber davon auszugehen, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme. Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber C an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers B befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung A an B zuzuordnen.

Jedoch kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten Lieferung A an B oder der zweiten Lieferung B an C zugeordnet wird, eine Rolle spielen. Dies setzt voraus, dass dem Erwerber vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist. Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Deshalb wird in dem Fall, dass der Zweiterwerber C den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer A persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber C Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung B an C zuzuordnen sein. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben, wobei nicht allein auf die subjektive Kenntnis des ersten Lieferers A abzustellen ist, sondern die objektiven Umstände maßgeblich sind. Die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf ist für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers A oder des (Zwischen–)Erwerbers B nicht allein entscheidungserheblich.

Nach der Entscheidung des FG lässt sich im Streitfall nicht feststellen, dass B dem C die Verfügungsmacht an den Pkw bereits im Inland verschafft hat. Die Verschaffung der Verfügungsmacht bedeutet nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag. Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann danach z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt ist, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten. Danach sprachen für das FG im Streitfall die Umstände dagegen, dass B dem C die Verfügungsmacht an den Pkw bereits im Inland verschafft hat. So soll nach Auffassung des Gerichts die Beförderung der streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge durch die hierzu für den Transportvorgang eingeschalteten Dritten bzw. deren Unterfrachtführer unerheblich sein. Entscheidend ist nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz allerdings, dass zwischen B und C ein Eigentumsvorbehalt (Eigentumsübergang erst mit vollständiger Zahlung des Kaufpreises) vereinbart war. Eine Verschaffung der Verfügungsmacht komme aufgrund der Vereinbarung des Eigentumsvorbehalts erst dann in Betracht, wenn der Rechnungsbetrag für die gelieferten Kraftfahrzeuge von der C an die B bezahlt worden ist.

Ein weiteres Indiz gegen die Übertragung der Verfügungsmacht von B an C ist im Streitfall darin begründet, dass B und C die zweite Lieferung mit britischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also (wie A) davon ausgegangen sind, die zweite Lieferung sei in England steuerbar und steuerpflichtig. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.

Da es nach dem FG-Urteil dem Finanzamt oblegen hätte, den Nachweis dafür zu führen, dass die Vermutungsregelung, wonach die Lieferung bei einem Reihengeschäft in der Regel der Lieferung von dem Verkäufer A an den Ersterwerber B zuzuordnen ist, ausnahmsweise nicht angewendet werden kann, geht hier zu Lasten des FA, dass es diesen Nachweis nicht geführt hat.

Auf das Erfordernis der Beleg- und Buchnachweise kam es nach der Entscheidung des FG im Streitfall nicht an.

Praxishinweis

Das FG Rheinland-Pfalz hat wie bereits der BFH nunmehr wiederum der Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.14.Abs. 8 Satz 2 UStAE widersprochen. Der Umstand, dass der Zweiterwerber (C) an der Beförderung beteiligt ist, schließt es entgegen der Verwaltungsmeinung nicht aus, die Beförderung der ersten Lieferung (A an B) zuzuordnen.

Das FG-Urteil lässt aber (wohl dem Sachverhalt geschuldet) Erkenntnisse darüber vermissen, wann und unter welchen Umständen Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand verschafft wird. Auch wenn die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers A oder des (Zwischen-)Erwerbers B nicht allein entscheidungserheblich ist, so könne der Umstand, dass nicht festgestellt werden kann, dass A von einem Weiterverkauf der Pkw von B an C wusste, als Indiz dafür angesehen werden, dass A nicht als Dritter in einen Vorgang zur Verschaffung der Verfügungsmacht von B an C eingeschaltet wurde. Da nicht festgestellt werden konnte, dass A von dem Weiterverkauf der Pkw wusste, könne somit auch nicht davon ausgegangen werden, dass B den A mit der Übertragung der Verfügungsmacht auf C beauftragt hat oder A sonst dem C die Verfügungsmacht verschaffen wollte.

Das FG konnte auch der Aufforderung des BFH nicht nachkommen, Feststellungen dazu nachzuholen, wann B die Verfügungsmacht an den Kraftfahrzeugen auf C übertragen habe. Für das FG war interessanterweise entscheidend, dass in den Rechnungen von B an C ein Eigentumsvorbehalt vereinbart war. Eine Verschaffung der Verfügungsmacht komme aufgrund der Vereinbarung dieses Eigentumsvorbehalts daher erst dann in Betracht, wenn der Rechnungsbetrag für die gelieferten Kraftfahrzeuge von C an B bezahlt worden ist. Zum Zeitpunkt der Bezahlung konnten aber keine Feststellungen getroffen werden. Daher konnte nach Ansicht des FG nicht festgestellt werden, dass C durch B die Verfügungsmacht an den Pkw bereits vor der Abholung bei A im Inland verschafft wurde.

Das FG-Urteil lässt, auch wenn keine neuen Sachverhaltsermittlungen möglich waren, allgemeine Ausführungen zum Ort und Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand in einem Reihengeschäft vermissen. Auf diese Frage kommt es aber bei der Zuordnung der Warenbewegung maßgeblich an. So beschäftigt sich das FG zwar mit einem Eigentumsvorbehalt, der für eine Verschaffung von Verfügungsmacht jedoch unerheblich sein dürfte, aber z.B. nicht mit der Frage, ob eine Verschaffung der Verfügungsmacht allein aus der Übergabe des Liefergegenstandes an die beauftragte Spedition hergeleitet werden kann. Nach dem Urteil des BFH v. 25.02.2015, XI R 30/13 ist die Verschaffung der Verfügungsmacht ausschlaggebend für die Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft. Zwar wird die Verfügungsmacht nicht stets bereits mit dem Übergang des Eigentums oder der bloßen körperlichen Übergabe verschafft. Gleichwohl kann im Fall der Abholung eines Liefergegenstandes durch den Letzterwerber C aber in aller Regel davon auszugehen sein, dass mit der Übergabe an diesen bzw. dessen Beauftragten die Verfügungsmacht auf C übergegangen ist.

Gegen das Urteil des FG hat die Verwaltung Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 17/16). Es bleibt abzuwarten, wie der BFH entscheidet. Die Verwaltung wird sicher keine unmittelbaren Konsequenzen aus dem FG-Urteil ziehen.