EuGH zur Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichem Verbringen bei fehlerhafter Umsatzsteueridentifikationsnummer
Innergemeinschaftliches Verbringen, Umsatzsteueridentifikationsnummer, Buchnachweis, Belegnachweis

Anmerkung zu: EuGH, Urt. v. 10.10.2016, C-24/15, Josef Plöckl

Praxisproblem

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG muss der liefernde Unternehmer die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S.v. § 6a Abs. 1 und 2 UStG nachweisen. Nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV hat der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen; die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (sog. Buchnachweis; § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV, vgl. Abschn. 6a.2 Abs.1 UStAE). Die nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV buchmäßig nachzuweisende USt-IdNr. des Abnehmers bezeichnet die gültige ausländische USt-IdNr. des Abnehmers. Wenn der liefernde Unternehmer die gültige USt-IdNr. des Abnehmers nicht aufzeichnen bzw. im Bestätigungsverfahren beim BZSt nicht erfragen kann, weil ihm eine unrichtige USt-IdNr. genannt worden ist, steht nicht objektiv fest, an welchen Abnehmer die Lieferung bewirkt wurde. Im Übrigen steht nicht entsprechend § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fest, dass der Erwerb des Gegenstands in dem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. In einem solchen Fall liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung somit grundsätzlich nicht vor. Dieser Mangel kann geheilt werden, wenn auf Grund der objektiven Beweislage feststeht, dass es sich um einen Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG handelt und der erforderliche Buchnachweis – ggf. spätestens bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht – nachgeholt wird (vgl. Abschn. 6a.7 Abs. 2 UStAE).

Der EuGH hatte in seinem Urteil v. 27.09.2012, C-587/10, VSTR, wo es um die Frage ging, ob die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung voraussetzt, dass der liefernde Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweist, entschieden, dass die USt-IdNr. keine materiell-rechtliche Funktion für die Anerkennung der Steuerbefreiung besitzt. Er hatte zwar entschieden, dass Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der liefernde Unternehmer die USt-IdNr. des Erwerbers „mitteilt“ (hiermit war gemeint, dass der Lieferer diese USt-IdNr. buchmäßig aufzeichnet). Diese Möglichkeit der Verknüpfung der Steuerbefreiung mit dem Nachweis der USt-IdNr. des Abnehmers gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht einzig aus dem Grund verweigert wird, dass die USt-IdNr. nicht aufgezeichnet wurde, wenn der Lieferer, nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Verpflichtung nicht erfüllen kann und er außerdem hinreichend belegen kann, dass der Erwerber ein Unternehmer ist, der bei dem Erwerb als solcher gehandelt hat.

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des FG München ging es mit Blick auf das EuGH-Urteil v. 27.09.2012, C-587/10, VStR noch einmal um die konkrete Frage nach der Funktion der USt-IdNr. für Zwecke der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Falle eines innergemeinschaftlichen Verbringens.

Sachverhalt

Im Streitjahr (2006) erwarb der Kläger einen neuen Pkw für sein Unternehmen, den er diesem zuordnete. Das neue Fahrzeug versandte er am 20.10.2006 aus Deutschland nach Spanien an einen spanischen Kfz-Händler, um den Pkw in Spanien zu verkaufen. Nachdem ein Käufer gefunden worden war, veräußerte der Kläger das Fahrzeug am 11.07.2007 an das spanische Unternehmen D. Der Kläger hatte für diesen Vorgang im Jahr 2006 keinen Umsatz und im Jahr 2007 eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung des Pkw an D erklärt. In seinen Aufzeichnungen hielt der Kläger fest, dass das Fahrzeug am 20.10.2006 nach Spanien versandt (CMR-Frachtbrief) und im Jahr 2007 an D verkauft wurde (Rechnung vom 11.07.2007). Der Kläger zeichnete keine eigene spanische USt-IdNr. auf und in Spanien erklärte er keinen Umsatz (innergemeinschaftlichen Erwerb bzw. steuerbare Inlandslieferung in Spanien).

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Jahr 2007 lägen nicht vor. Es sei in Deutschland eine steuerpflichtige Lieferung im Jahr 2007 zu versteuern. Das FA erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007. Diesen hob das FA im anschließenden Klageverfahren vor dem FG auf, weil das Gericht darauf hingewiesen hatte, dass sich das Fahrzeug im Jahr 2007 bereits in Spanien befunden hatte. Das FA änderte nunmehr die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2006. Dabei vertrat es die Ansicht, das Verbringen des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien unterliege der Umsatzsteuer und sei nicht steuerfrei. Der Kläger habe das Fahrzeug im Jahr 2006 mit Verkaufsabsicht und daher nicht nur vorübergehend vom Inland nach Spanien verbracht. Der Umsatz (das innergemeinschaftliche Verbringen des Fahrzeugs) sei nicht steuerbefreit, weil der Kläger keine eigene spanische USt-IdNr. aufgezeichnet und damit den erforderlichen Buchnachweis nicht geführt habe. Im Klageverfahren berief sich das FA auf das EuGH-Urteil v. 27.09.2012, C-587/10, VStR. Die Beteiligten waren sich einig, dass keine Steuerhinterziehung im Raum stand. Die deutsche Finanzverwaltung hatte der spanischen Finanzverwaltung den Sachverhalt nicht mitgeteilt.

Mit dem Verfahren sollte geklärt werden, ob bei Nichtvorliegen von Steuermissbrauch dennoch die USt-IdNr. des Erwerbers (hier die eigene USt-IdNr. des Verbringers) zusätzlich aufgezeichnet werden muss, um in den Genuss der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung zu kommen. In der Sache C-587/10 hatte der EuGH entschieden, dass es Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. Abs. 1 MwStSystRL) der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der liefernde Unternehmer die USt-IdNr. des Erwerbers „mitteilt“ (hiermit war aufgrund des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens gemeint, dass der Lieferer diese USt-IdNr. buchmäßig aufzeichnet). Diese Möglichkeit der Verknüpfung der Steuerbefreiung mit dem Nachweis der USt-IdNr. des Abnehmers gilt nach den weiteren Entscheidungsgründen des EuGH allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht einzig aus dem Grund verweigert wird, dass die USt-IdNr. nicht aufgezeichnet wurde, wenn der Lieferer, nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Verpflichtung nicht erfüllen kann und er außerdem hinreichend belegen kann, dass der Erwerber ein Unternehmer ist, der bei dem Erwerb als solcher gehandelt hat. Der EuGH stellte zwar – unter Bezugnahme auf sein Urteil v. 06.09.2012, C-273/11, Mecsek-Gabona – fest, dass die USt-IdNr. keine materiell-rechtliche Funktion, sondern nur eine formelle Funktion besitzt und keinen Einfluss auf die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hat, wenn deren materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Gleichwohl misst der EuGH der USt-IdNr. in ihrer Funktion, die Unternehmereigenschaft des Erwerbers nachzuweisen, eine nicht unerhebliche Bedeutung zu.

Entscheidung

Der EuGH hat die Frage, ob die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung von der Angabe einer dem Unternehmer, der die Ware innergemeinschaftlich verbringt, vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilten USt-IDNr. abhängig gemacht werden darf, ausdrücklich verneint. Er hat entschieden, dass die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung nicht wegen fehlender Mitteilung (d.h. wohl Aufzeichnung) einer vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilten USt-IDNr. versagt werden darf, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen (materiellen) Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Damit hat er sich den Schlussanträgen des Generalanwalts vom 06.04.2016 angeschlossen.

Zur Begründung seiner Entscheidung verweist der EuGH darauf, dass die USt-IDNr. keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Verbringung darstellt. Er stellt vielmehr fest, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Verbringung nach Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie im Wesentlichen den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Befreiung einer solchen Verbringung entsprechen. Da im Ausgangsverfahren nach den Ausführungen des FG München eine innergemeinschaftliche Verbringung vorliege, seien auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für deren Befreiung erfüllt.

Zwar können die Mitgliedstaaten nach dem EuGH-Urteil festlegen, welche Beweise die Unternehmer vorlegen können und zudem Maßnahmen erlassen, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehung zu verhindern. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität erfordere aber, dass die Steuerbefreiung bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen gewährt wird, selbst wenn der Unternehmer bestimmte formelle Anforderungen nicht erfüllt hat. Insbesondere könne der Nachweis der Unternehmereigenschaft nicht in jedem Fall ausschließlich von der Mitteilung der USt-IDNr. abhängen.

Die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung könne nur in zwei Fällen zum Verlust der Steuerbefreiung führen: bei vorsätzlicher Beteiligung des Unternehmers an einer Steuerhinterziehung und wenn der Verstoß gegen formelle Pflichten den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden. Im Ausgangsverfahren läge jedoch keiner der beiden Fälle vor.

Zur Bedeutung der USt-IDNr. als Kontrollmerkmal im innergemeinschaftlichen Warenverkehr enthält das Urteil lediglich die Feststellung, dass diese Erwägung weder eine formelle in eine materiell-rechtliche Anforderung umwandeln noch eine Versagung der Steuerbefreiung rechtfertigen könne. Die Versagung der Befreiung wegen Verstoß gegen die im nationalen Recht vorgesehene Pflicht zur Angabe der USt-IDNr. sei unverhältnismäßig und könne mit einer Geldbuße (in angemessener Höhe) geahndet werden.

Praxishinweis

Der EuGH sollte, darauf war die Vorlagefrage gerichtet, die Funktion einer USt-IdNr. im Ausgangsverfahren näher erläutern. Allerdings war fraglich, ob sich der vorliegende Fall vom Sachverhalt her dazu eignete, dem EuGH eine so grundlegende Frage zu stellen. Gegenstand des Liefer- bzw. Verbringenstatbestands war im Ausgangsverfahren ein neues Fahrzeug (§ 1b UStG). Die innergemeinschaftliche Lieferung bzw. das innergemeinschaftliche Verbringen eines neuen Fahrzeugs sind – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – unabhängig von der Erwerbereigenschaft (Unternehmer oder nicht) steuerfrei. Der Aufzeichnung einer USt-IdNr. hätte es im vorliegenden Fall nach § 17c Abs. 4 UStDV wohl nicht bedurft, weil der Abnehmer (hier der Verbringer) keine spanische USt-IdNr. hatte und damit ein neues Fahrzeug an einen Abnehmer ohne USt-IdNr. „geliefert“ wurde. Fraglich war hier allenfalls, ob der Verbringer sich eine spanische USt-IdNr. hätte besorgen müssen, wenn er im Anschluss an einen innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs in Spanien dort eine steuerbare Inlandslieferung ausführte.

Der EuGH hat jedenfalls für die Fälle des innergemeinschaftlichen Verbringens, in denen das Verbringen zweifelsfrei feststeht und keine Anzeichen eines betrügerischen Verhaltens erkennbar sind, die Bedeutung der Aufzeichnung einer ausländischen USt-IdNr. auf ein lediglich formales Kriterium herabgestuft. Es ist aber zu erwarten, dass die Finanzverwaltung dieser Ansicht mit Skepsis begegnet.  Die Angabe der USt-IdNr. dient zum Nachweis der Voraussetzungen für die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Transaktion und zugleich der Sicherstellung der ordnungsgemäßen Besteuerung im Bestimmungsland. Damit soll präventiv die Gefahr von Steuerhinterziehungen bekämpft werden. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn man das Unterlassen der Angabe im Nachhinein immer damit rechtfertigen könnte, dass ja alles gut gegangen sei.

Aus den Urteilen des EuGH in den Sachen Teleos, „R“ und VSTR konnte noch zusammengefasst Folgendes abgeleitet werden:

• Die EU-Mitgliedstaaten sind verpflichtet, Maßnahmen zu ergreifen, um eine ordnungsgemäße Besteuerung innergemeinschaftlicher Transaktionen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhüten.
• Sie dürfen die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen zu diesem Zweck grundsätzlich von Angabe der USt-IdNr. des Empfängers der Lieferung abhängig machen.
• Die Ablehnung der Befreiung darf aber nicht unverhältnismäßig sein.

Selbst von diesen Kriterien scheint der EuGH sich nunmehr gelöst zu haben, mit unabsehbaren Folgen für das Funktionieren des innergemeinschaftlichen Kontrollsystems. Seit Abschaffung der Kontrollen an den Binnengrenzen der Union besteht eine Schwierigkeit darin, grenzüberschreitende Warenbewegungen zu dokumentieren und dadurch sicherzustellen, dass auch tatsächlich eine Besteuerung im Bestimmungsstaat erfolgen kann. Nur wenn dies gewährleistet ist, ist auch eine Befreiung im Ursprungsstaat gerechtfertigt. Als Ausgleich für die physische Grenzkontrolle wurde zur Sicherung des Steueraufkommens ein Mehrwertsteuer-Kontrollverfahren innerhalb der Union entwickelt. Dieses beruht auf einem IT-gestützten Informationsaustausch bestimmter Daten zwischen den Mitgliedstaaten, dem sog. MIAS-System (MwSt-InformationsAustauschSystem). In diesem Informationsaustauschverfahren kommt der USt-IdNr. eine Schlüsselfunktion zu. Als zentrales Instrument für die Verknüpfung der Befreiung der Lieferung oder Verbringung in dem einen Mitgliedstaat und der Erwerbsbesteuerung in dem anderen Mitgliedstaat hat der Unionsgesetzgeber die USt-IdNr. eingeführt. Diese Identifizierungsnummer des Empfängers einer innergemeinschaftlichen Lieferung muss auf Rechnungen und in der Buchführung festgehalten werden.

Darüber hinaus muss der Lieferer eine Zusammenfassende Meldung abgeben, in der alle Waren, die in einem bestimmten Zeitraum in einen anderen Mitgliedstaat geliefert oder verbracht wurden, sowie deren Empfänger einschließlich deren USt-IdNr. anzugeben sind. Die ZM sind die Grundlage für den automatisierten Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten. Gibt der Lieferer die USt-IdNr. des Empfängers in einem anderen Mitgliedstaat nicht an, scheitert der automatisierte Abgleich auf Grund des fehlenden Zuordnungskriteriums, der Datensatz kann keinem Mitgliedstaat zugeordnet werden. Damit wird das Kontrollverfahren unterlaufen. Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsstaat kann damit nicht sichergestellt werden, weil dem Mitgliedstaat die erforderlichen Daten für diese Prüfung auf Grund der fehlenden Angabe des Identifizierungsmerkmals nicht übermittelt werden können. Dasselbe gilt grds. auch im Fall des innergemeinschaftlichen Verbringens. Ohne ein funktionierendes innergemeinschaftliches Kontrollsystem ist die ordnungsgemäße Besteuerung grenzüberschreitender Warenbewegungen insgesamt in Gefahr.

All diese Erwägungen hat der EuGH nicht thematisiert, sondern offensichtlich als unwesentlich abgetan. Aus dem Urteil kann vielmehr der Schluss gezogen werden, dass nicht nur in Fällen des entschiedenen innergemeinschaftlichen Verbringens, sondern auch in vergleichbaren (von der Finanzverwaltung ausermittelten) Fällen innergemeinschaftlicher Lieferungen die fehlende Aufzeichnung einer gültigen ausländischen USt-IdNr. lediglich einen formalen Verstoß darstellt. Dies ergibt sich nicht zuletzt daraus, dass der EuGH nunmehr erklärt hat, dass er seine Ausführungen in dem Urteil VSTR, die sich aus dessen Leitsatz ergeben, nicht als derartige allgemeine Regel verstanden sehen will. Wenn aber das innergemeinschaftliche Kontrollverfahren weiterhin funktionieren soll, müsste der Gesetzgeber wohl erwägen, wie vom EuGH vorgeschlagen, Verfehlungen bei der Aufzeichnung von USt-IdNrn. mit Bußgeld zu belegen.