Reverse-Charge bei Bauleistungen – ein Überblick über die aktuelle Rechtslage

Zusammenfassung zu den BMF-Schreiben

Allgemeines: Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer

Grundsätzlich schuldet bei der Umsatzsteuer der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer für steuerpflichtige Umsätze. Er stellt sie seinem Leistungsempfänger in Rechnung. Dieser kann sie als Vorsteuer abziehen, wenn er selbst steuerpflichtige Umsätze ausführt. Führt der Abnehmer steuerfreie Umsätze (z.B. Grundstückslieferungen an Nichtunternehmer) aus, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, damit es zu einem belasteten Endverbrauch kommt.

In bestimmten Fällen ist durch Gesetz – z.B. zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen durch den leistenden Unternehmer – jedoch der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner bestimmt worden (§ 13b UStG). In derartigen Fällen stellt der leistende Unternehmer eine Netto-Rechnung aus. Der Leistungsempfänger meldet die Steuer seinem Finanzamt und entrichtet sie im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärungen. Ggf. hat er hieraus zugleich den Vorsteuerabzug.

Rechtslage seit dem 01.04.2004 bis zum BFH-Urteil V R 37/10

Seit 01.04.2004 gibt es die gesetzliche Regelung zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen. Bislang waren nach der Verwaltungsauffassung hierzu Unternehmer nur dann für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, wenn sie

mindestens in einem Umfang von 10 % ihres Gesamtumsatzes Bauleistungen erbringen oder
sie die ihnen für Zwecke der Bauabzugsteuer erteilte Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG verwenden.

Die leistenden Unternehmer stellten eine Rechnung (ohne USt) aus; der Leistungsempfänger berechnete die Umsatzsteuer, meldete sie in seiner Umsatzsteuer -Voranmeldung an und entrichtete die Steuer, soweit er keinen Vorsteuerabzug hatte.

BFH-Urteil V R 37/10

Der BFH folgte der vorgenannten Verwaltungsauffassung nicht. Nach dem BFH-Urteil v. 22.08.2013, V R 37/10, BStBl II 2014, 128) sind Unternehmer bei Bauleistungen nur dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie mit der von ihnen bezogenen Bauleistung selbst eine Bauleistung ausführen. Sog. Bauträger, die mit den bezogenen Bauleistungen steuerfreie Grundstücksumsätze (mit aufstehendem Gebäude) ausführen, sind dagegen für die von ihnen bezogenen Bauleistungen nicht als Leistungsempfänger Steuerschuldner, weil diese Grundstücksumsätze keine Bauleistungen darstellen. Nach dem BFH-Urteil sind in diesen Fällen schon immer die leistenden Unternehmer Steuerschuldner gewesen.

Folge: Anwendung der Rechtsprechung durch die Verwaltung ab 15.02.2014

Für die an den Bauträger ausgeführten Bauleistungen entstand beim ihm eine Steuerschuld, weil er die angemeldete Steuer nicht als Vorsteuer geltend machen kann, soweit die – steuerfreien – Grundstückumsätze an Nichtunternehmer erbracht wurden. Bauträger können unter Berufung auf die BFH-Rechtsprechung nunmehr die von ihnen als Leistungsempfänger bis zum 14.02.2014 gezahlte Umsatzsteuer insbesondere für in den Jahren 2010 bis 2013 abgeschlossene Bauvorhaben von den Finanzämtern zurückfordern (ggf. zuzüglich Zinsen). Eine Auszahlung erfolgt durch das FA aber erst dann, wenn der Bauträger nachgewiesen hat, dass er auch unter Anwendung des BFH-Urteils tatsächlich kein Steuerschuldner ist und der leistende Unternehmer die Angaben bestätigt.

Diese Steuer muss dann – soweit möglich – nachträglich von den Finanzämtern beim leistenden Unternehmer erhoben werden. Der leistende Unternehmer muss seine Rechnungen berichtigen (d.h., eine korrigierte Rechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer erstellen) und versuchen, sich die Steuer nunmehr vom Leistungsempfänger zahlen zu lassen (siehe hierzu unten).

Reaktion der Verwaltung

Die Verwaltung wendet die BFH-Rechtsprechung auf nach dem 14.02.2014 ausgeführte Umsätze an (Änderung der Verwaltungsauffassung durch BMF-Schreiben v. 05.02.2014). Werden Bauleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen erbringt. Darüber hinaus muss der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwenden. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten Bauleistungen an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es dagegen nicht an.

Bauträger sind danach nicht mehr Steuerschuldner; es entstehen seitdem keine rückforderbaren Steuern mehr. Darüber hinaus enthalten die BMF-Schreiben v. 05.02.2014 und v. 08.05.2014 eine Vereinfachungsregelung für die Unternehmer zur Vermeidung von Rechnungsberichtigungen (Möglichkeit der einvernehmlichen Beibehaltung der bisherigen Handhabung). Weitere Vereinfachungen, insbesondere zur Handhabung von Anzahlungen in der Vergangenheit, wurden mit dem weiteren BMF-Schreiben v. 08.05.2014 geschaffen.

Gesetzliche Änderungen – Wiederherstellung der vor dem BFH-Urteil V R 37/10 geltenden Rechtslage ab 01.10.2014

Im sog. „Kroatiengesetz“ v. 25.07.2014 (BGBl. I, 1266) wurde eine Regelung in § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen aufgenommen, mit der mit Wirkung vom 01.10.2014 weitgehend inhaltlich die frühere, vom BFH verworfene (Verwaltungs-)Rechtslage gesetzlich abgesichert wird.

Im Vergleich zur „Zwischenlösung“ (vom 15.02. bis 30.09.2014) ergeben sich folgende Änderungen:

Der Leistungsempfänger ist nunmehr immer dann Steuerschuldner, wenn er selbst nachhaltig Bauleistungen ausführt, auch wenn er die an ihn im Einzelfall erbrachte Bauleistung nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. Die (bis zum 30.09.2014 geltende) „bauwerksbezogene“ Betrachtungsweise kommt nicht mehr zur Anwendung. Ein Unternehmer erbringt dann „nachhaltig“ Bauleistungen i.S.d. Gesetzes, wenn mind. 10 % seines Weltumsatzes aus Bauleistungen besteht.
Bauleistungen, die für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden, fallen wieder in den Anwendungsbereich des § 13b UStG (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG).
Generalunternehmer sind für bezogene Bauleistungen regelmäßig als Steuerschuldner nach § 13b UStG anzusehen. Wurde dem Unternehmer eine Bescheinigung i.S.d. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG n.F. ausgestellt, ist er als Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn er diese Bescheinigung gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht verwendet.
Die bis zum 14.02.2014 geltende Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE a.F. ist nunmehr gesetzlich normiert (§ 13b Abs. 5 S. 7 UStG). Haben der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger für einen an ihn erbrachten Umsatz das Reverse-Charge-Verfahren angewandt, obwohl dies nach Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Voraussetzungen nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner. Diese Regelung betrifft nur Zweifel hinsichtlich der Art der Umsätze (hier also die Frage: Bauleistung oder nicht), nicht aber z.B. die Frage, ob der Leistungsempfänger nachhaltiger Bauleister ist (dafür gibt es das Bescheinigungsverfahren).

Gesetzliche Änderungen – Übergangsregelung für vor dem 15.02.2014 ausgeführte Umsätze

Außerdem enthält das Gesetz in § 27 Abs. 19 UStG eine Übergangsregelung für vor dem 15.02.2014 ausgeführte Umsätze, für die der Leistungsempfänger entsprechend der BFH-Rechtsprechung geltend macht, er sei nicht Steuerschuldner (ausführliche Erläuterungen enthält das BMF-Schreiben v. 31.07.2014).

Der leistende Unternehmer kann in diesen Fällen die gesetzlich bei ihm als leistendem Unternehmer entstandene und von ihm geschuldete Umsatzsteuer zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt geltend machen. Ein Vertrauensschutztatbestand wird verneint.

Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt hat in diesen Fällen auf Antrag zuzulassen, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf (nachträgliche) Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer dem Finanzamt abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte. Diese Abtretung erfolgt nach Maßgabe des Zivilrechts durch Angebot seitens des leistenden Unternehmers, mit dem er sich verpflichtet, bei der Durchsetzung des Anspruchs mitzuwirken, und Annahme durch das Finanzamt. Die Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers bezieht sich hierbei zuvorderst auf den Nachweis der Richtigkeit und den Bestand seiner (abgetretenen) Forderung sowie die Wirksamkeit der Abtretung.

Die vorgenannte Abtretung wirkt an Zahlungs statt und führt damit zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs (§ 47 AO), wenn

der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

Die Finanzbehörden können gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch (oder andere Steuererstattungsansprüche oder Steuervergütungsansprüche) des Leistungsempfängers mit der vom leistenden Unternehmer durch Abtretung erworbenen zivilrechtlichen Forderung grundsätzlich ab deren Fälligkeit aufrechnen (§ 226 AO i.V.m. §§ 387 bis 396 BGB).

Auch eine ggf. verjährte Forderung kann zivilrechtlich abgetreten werden. In derartigen Fällen wird jedoch im Einzelfall geprüft, ob das Angebot der Abtretung durch das Finanzamt angenommen wird und für den leistenden Unternehmer diese Abtretung dann gem. § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG auch an Zahlungs statt wirkt. Hier besteht ein Ermessensspielraum für das Finanzamt, im Einzelfall zu entscheiden, ob der leistende Unternehmer schutzwürdige Interessen i.S.d. § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG vorträgt. Ein leistender Unternehmer ist wohl nicht schutzwürdig, wenn er einerseits eine Abtretung an Zahlungs statt erreichen will und andererseits, z.B. im Hinblick auf die Umsatzsteuernachforderung, gegen das Finanzamt vorgeht. Auch wenn der leistende Unternehmer dabei mitwirkt, dass Verjährung eintritt, kann das Finanzamt eine Zustimmung zur Abtretung an Zahlungs statt ablehnen.

Bei der Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gilt der Antrag des Leistungsempfängers auf Erstattung der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis (= Antrag des Leistungsempfängers) eingetreten ist.

In Reaktion auf die Forderungen der Bauträger als Leistungsempfänger muss die Finanzverwaltung prüfen, ob die auf die Bauleistungen zweifellos entstandene Umsatzsteuer nun von den leistenden Unternehmern nachgefordert werden kann. Die leistenden Unternehmer hatten in Vertrauen auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG zunächst dem Leistungsempfänger nur den Nettobetrag in Rechnung gestellt. Nun werden die leistenden Unternehmer nachträglich als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Der leistende Unternehmer kann in diesen Fällen nach Auffassung der Verwaltung bzw. des Gesetzgebers die gesetzlich bei ihm entstandene und von ihm geschuldete Umsatzsteuer gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt durch eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnung geltend machen (vgl. hierzu auch § 31 Abs. 5 UStDV). Berichtigt der leistende Unternehmer seine Rechnung dagegen nicht, gilt die – ursprüngliche – Netto-Rechnung aufgrund der BFH-Rechtsprechung als Rechnung (einschließlich USt).

Umsatzsteuerliche Abwicklung von Bauleistungen

1. vor dem 01.04.2004 und nach dem BFH-Urteil V R 37/10

2. Steuerschuldnerschaft des bauleistenden Unternehmers ab 01.04.2004 und bis BFH-Urteil sowie ab 01.10.2014

3. Folgewirkung für vor BFH-Urteil abgewickelte Umsätze an bauleistende Unternehmer (insbesondere Bauträger)

In der Folge sind im Jahr 2014 drei unterschiedliche Rechtszeiträume für die Anwendung des RC-Verfahrens bei Bauleistungen zu unterscheiden: Umsätze bis 14.02.2014, Umsätze ab 15.02.2014 bis 30.09.2014 und Umsätze ab 01.10.2014.

Beispiel

Der inländische Bauunternehmer A erbrachte in den Jahren 2011 bis 2013 Bauleistungen an den Bauträger B, der diese zur Erstellung von Einfamilienhäusern verwendet und diese anschließend schlüsselfertig zusammen mit dem Grundstück an Privatpersonen veräußerte, die regelmäßig Einfluss auf die Baugestaltung der Häuser hatten. A rechnete gegenüber B seine Bauleistungen bisher ohne Umsatzsteuerausweis (netto) ab, da gem. Abschn. 13b.3 Abs. 8 Sätze 3 bis 7 UStAE a.F. die Steuer für die Leistung des A von B nach § 13b UStG geschuldet wurde. B hatte die Umsätze in seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen für 2011 bis 2013 entsprechend angemeldet und die selbst berechnete Steuer an das Finanzamt entrichtet. Ein Vorsteuerabzug stand B wegen seiner nach § 4 Nr. 9a UStG umsatzsteuerfreien Umsätze (Veräußerung bebauter Grundstücke) nicht zu.

B stellt gegenüber seinem Finanzamt einen Antrag auf Erstattung der bisher nach § 13b UStG geschuldeten und entrichteten Umsatzsteuer für die Zeiträume ab 2011, da nach dem BFH-Urteil für diese Fälle nicht B Steuerschuldner war, sondern A.

Für B ergibt sich ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt in Höhe der Umsatzsteuer auf die gesamten im Zeitraum 01.01.2011 bis 14.02.2014 von A bezogenen Bauleistungen. B hat dem für ihn zuständigen Finanzamt dazu Folgendes im Einzelnen darzulegen:

Name, Anschrift und Steuernummer des leistenden Unternehmers,
Rechnungsdatum, Rechnungsnummer, Bezeichnung der erbrachten Bauleistung, Entgelt und – soweit die Rechnung bereits berichtigt wurde – Steuersatz und Steuerbetrag, Zeitpunkt der Zahlung und/oder der Schlusszahlung der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
Zeitpunkt und Höhe der geleisteten Anzahlungen oder Teilzahlungen sowie Rechnungsdatum und Rechnungsnummer der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
Zuordnung der bezogenen Bauleistung bzw. der geleisteten Anzahlung zu dem jeweiligen Ausgangsumsatz unter Angabe des konkreten Ausgangsumsatzes (Bauvorhabens) als objektbezogenen Nachweis dafür, dass die Eingangsleistung nicht zur Erbringung von selbst erbrachten Bauleistungen verwendet wurde.

Im Hinblick auf die Zielsetzung des § 27 Abs. 19 UStG wird wohl die Entscheidung über den Erstattungsantrag des B regelmäßig bis zur Rückmeldung aller für die leistenden Unternehmer zuständigen Finanzämter zurückgestellt werden. Die eingehenden Rückmeldungen könnten ergeben, dass die leistenden Unternehmer

ihre Forderungen gegen den B zur Erfüllung ihrer Umsatzsteuerschuld nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an ihr Finanzamt abgetreten haben,
auf die Möglichkeit einer Forderungsabtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG nicht eingegangen sind (⇒ keine Aufrechnung möglich, A hat die Umsatzsteuer zu entrichten),
nicht auf die Frage der Abtretung antworten (⇒ keine Aufrechnung möglich, A hat die Umsatzsteuer zu entrichten),
mitteilen, dass keine Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG vorlagen (⇒ dann würde der Erstattungsanspruch des B insoweit ggf. nicht bestehen) oder
sie die von ihnen geschuldete USt bereits unter Vorlage der entsprechenden Rechnungskopien angemeldet und gezahlt haben.

Soweit ein Erstattungsanspruch besteht, rechnet das Finanzamt des B gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch des B mit den von den leistenden Unternehmern (u.a. Unternehmer A) durch Abtretung erworbenen zivilrechtlichen Forderung ab deren Fälligkeit auf (§ 226 AO i.V.m. §§ 387 - 396 BGB). Im Übrigen wären dem B die gezahlten Umsatzsteuerbeträge wohl zu erstatten bzw. zu verrechnen.

Bei der Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG stellen sich zahlreiche Fragen.

Ganz entscheidend ist, ob der Bauleister hinsichtlich der bei ihm festzusetzenden Umsatzsteuer eine zivilrechtliche Forderung gegen den Bauträger hat. Der Gesetzgeber unterstellt in § 27 Abs. 19 UStG, dass der Bauleister einen solchen zivilrechtlichen Anspruch hat, legt diesen also keinesfalls fest. Der zivilrechtliche Anspruch des Bauleisters wird insbesondere von der ursprünglichen Kaufpreisabrede für die Bauleistung bzw. von einer etwaigen zivilrechtlichen Verjährung abhängen. Wenn die Beteiligten eine Nettopreisvereinbarung („Nettopreis zuzgl. etwaiger gesetzl. USt“) getroffen haben, dürfte dem Bauleister der zivilrechtliche Anspruch regelmäßig zustehen (insbesondere dann, wenn in einer Netto-Rechnung auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verwiesen wurde). Bei einer Bruttokaufpreisvereinbarung ist die Umsatzsteuer aus dem Entgelt herauszurechnen. In diesem Fall hätte der Bauleister keinen weiteren zivilrechtlichen Anspruch mehr gegen den Leistungsempfänger, d.h. er könnte nicht mit einer Forderung gegen diesen gegenüber dem Finanzamt aufrechnen, sondern wäre mit der abzuführenden Umsatzsteuer nachträglich belastet.

Auch die Frage nach der Verjährung des zivilrechtlichen Anspruchs wäre zu stellen. Ansprüche aus dem Vertragsverhältnis verjähren regelmäßig nach drei Jahren (§ 195 BGB). Grundsätzlich beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstand, d.h. bei Bauleistungen mit Ablauf der Jahres der Abnahme und der Schlussrechnung. Jedoch setzt § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB für den Beginn der Verjährung die Kenntnis von den den Anspruch begründenden Umständen voraus. Der Bauleister könnte somit ggf. einwenden, Kenntnis über die zivilrechtliche Forderung in Höhe der Umsatzsteuer erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des FA für die bei ihm festzusetzende Umsatzsteuer erhalten zu haben. Regelmäßig dürfte aber auch bereits von einer früheren Kenntnisnahme, nämlich dem Zeitpunkt der Verkündung des KroatienG im BGBl am 30.07.2014, auszugehen sein.